Бухгалтерский и налоговый учет штрафов за нарушение договорных обязательств. Штрафы за нарушение договора поставки товаров

Договор – это документ, согласно которому оговариваются условия установления, изменения или прекращения прав и обязанностей. Заключать документы подобного рода могут как две, так и более сторон, после чего каждая из них обязана неукоснительно придерживаться всех взятых на себя обязательств. В противном случае нарушителя ожидают штрафные санкции, которые могут быть самыми различными. Далее разберем более подробно, какие виды взысканий применяются за нарушение условий договора одной из сторон.

Неисполнение договора приведет к финансовым потерям

При составлении документа в большинстве случаев стороны самостоятельно оговаривают те или иные штрафные санкции, которые будут наложены на одну из сторон за нарушение условий. Как правило, в договоре указывается не только типы взыскания, но и их размер, сроки погашения и т. д.

Основными типами наказаний за нарушение условий договора являются финансовые взыскания: штраф и пеня. Их также можно объединить одним емким словом «неустойка». Что же означают данные термины?

1. Неустойкой называется компенсация одной из сторон соглашения за понесенные другой стороной убытки в результате нарушения условий договора.
2. Штраф – единовременная денежная выплата, которую производит нарушитель. При этом документ может содержать в себе информацию, как о точном размере штрафа, так и об определенном проценте от той или суммы.
3. Пеня – денежная сумма, которая начисляется нарушителю ежедневно. Ее размер, как правило, также указывается в соглашении, и конечная сумма, которую должен выплатить нарушитель, зависит от количества дней просрочки собственных обязательств.

Составляя образец договора, будьте бдительны и обязательно проконтролируйте, чтобы в нем были прописаны штрафные санкции за его нарушение. Если таковых в документе не окажется – ни одна из сторон не будет иметь права требовать какую-либо компенсацию за отступление от условий. В большинстве своем подобные взыскания действуют для соглашений самого различного рода, вне зависимости от того, был ли это договор поставки того или иного товара, подряда, оказания каких-либо иных услуг.

Порядок взыскания

Порядок, согласно которому взыскиваются штрафные санкции за нарушение договора, как правило, также согласовываются сторонами и включаются в документ. В принципе, их вид вполне стандартный: юридическое или физическое лицо, которое имеет претензии к нарушителю, направляет в его адрес соответствующее письмо. Оно должно включать в себя:

1. Суть претензии.
2. Непосредственно штрафные санкции.
3. Сроки, которые отводятся нарушителю для их покрытия.

Сторона, которая предъявляет претензии и требует взыскания собственных убытков, как правило, прилагает к письму и расчетный лист. Именно она должна рассчитать сумму, которую должен оплатить нарушитель. Такие штрафные санкции, как штраф и пеня, учитываются за каждый календарный день, не исключая выходные и праздничные дни.

В случае если сторона, допустившая нарушение договора, игнорирует подобные требования или же отказывается от них – дело может быть разрешено в судебном порядке. Если соглашение составлено грамотно и в нем нет «лазеек», выигрыш такого разбирательства для хорошего адвоката – дело времени.

Как учитываются штрафные санкции в налоговом и бухгалтерском учете

Штраф или пеня, которые накладываются на должника, в налоговом учете проходят по статье внереализационных доходов. Эта норма указана в статье 250 Налогового кодекса РФ. Что касается даты принятия взысканий – здесь могут быть варианты:

• при начислении пени, датой принятия считается день, когда должник получает соответствующее извещение, и ставит на нем свою подпись. Если нарушитель расписывается на письме или акте сверки задолженностей – это означает, что он признает их наличие. Что касается штрафов – таковой датой является день вступления в силу решения, вынесенного судом. Данные способы актуальны для компаний, которые пользуются методом начисления;
• для юридических лиц, использующих кассовый метод, такой датой считается день, когда неустойка поступает на расчетный счет предприятия.

Согласно Положению бухгалтерского учета 9/99, штрафные санкции за нарушение договора проходят по статье «Прочие расходы». При этом процедура признания нарушения договорных обязательств аналогична порядку признания в налоговом учете. В данном случае это день, когда нарушитель признал штрафные санкции, подписав соответствующие документы или же день вступления в силу судебного решения о назначении должнику штрафа за нарушение договора. Что касается бухгалтерских проводок, в этом случае используется три варианта:

• Дебет 76 Кредит 91 – Начисление пени ввиду нарушения условий соглашения;
• Дебет 51 Кредит 76 – Перечисление штрафа на расчетный счет;
• Дебет 91 Кредит 68 – Перечисление НДС с данных санкций.

Что касается налога на добавочную стоимость – его перечисление также входит в обязанности стороны, на которую были наложены штрафные санкции за нарушение договора. Однако все же бывают ситуации, при которых НДС оплачивать не нужно.

К примеру, должник не выполнил собственные обязанности по поставкам тех или иных товаров. В таком случае он обязан произвести уплату налога на добавочную стоимость. Но при этом не следует забывать и о том, что существуют товары, по которым процентная ставка НДС занижается, следовательно, и уплата будет соответствующей. Если же нарушитель занимался поставками продукции, которая освобождена от налога на добавочную стоимость, тогда и оплачивать его должнику не придется.

Помимо этого, следует помнить, что налог на добавочную стоимость, который начисляется на санкции, может не быть начислен только в случае, если стороной были нарушены условия, не касающиеся оплаты за продукцию. Если же, к примеру, поставщик свои обязанности выполнил, а покупатель по тем или иным причинам покупать товар отказался – поставщик имеет полное право требовать возмещение полноценных убытков вместе с НДС.

Вместе с тем, если условия соглашения были нарушены поставщиком, такие санкции налогом на добавочную стоимость не облагаются. Министерство финансов в своем Письме №03-07-05/49 от 02. 12. 2008 пояснило, что НДС подлежит к уплате только в тех случаях, если понесенные убытки были напрямую связаны с оплатой реализуемых товаров. Из этого можно сделать вывод, что если нарушителем является покупатель – он будет должен возместить НДС, в зависимости от вида товара. Если таковым является продавец – налог на добавочную стоимость не назначается.

Понятие неустойки определено в ст. 330 ГК РФ, согласно которой неустойка (штраф, пени) - это определенная денежная сумма, которую должник обязан уплатить за неисполнение или ненадлежащее исполнение им своих договорных обязательств. Эта сумма определяется в порядке, предусмотренном договором, условия которого были нарушены. Стороны могут установить любой порядок расчета пеней, который их устраивает.

Бухгалтерский учет штрафных санкций

В бухгалтерском учете сумма полученных штрафов за нарушение условий договоров в соответствии с п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, признается прочими доходами.

Соответственно сумма штрафов, уплаченных за нарушение договорных обязательств, учитывается в составе прочих расходов на основании п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № ЗЗн.

Штрафы, пени, неустойки за нарушения условий договоров, а также возмещения (возмещение) причиненных организации (организацией) убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных должником (организацией) (п. 10.2 ПБУ 9/99 и п. 14.2 ПБУ 10/99) в том отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником (п. 16 ПБУ 9/99).

Согласно п. 76 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, штрафы, пени и неустойки, признанные должником или по которым получены решения суда об их взыскании, относятся на финансовые результаты коммерческой организации и до их получения или уплаты отражаются в бухгалтерском балансе получателя и плательщика соответственно по статьям дебиторов или кредиторов.

В бухгалтерском учете организации полученные и уплаченные штрафные санкции отражаются с использованием счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчета "Расчеты по претензиям", следующими записями:

Д 91-2 "Прочие расходы" К 76-2 "Расчеты по претензиям" - отражена задолженность организации по уплате штрафов, пени и неустойки, признанных к уплате или по которым получены решения суда об их взыскании;
Д 76-2 "Расчеты по претензиям" К 91-1 "Прочие доходы" - отражены причитающиеся к получению суммы штрафов, пени и неустойки, признанные должниками или по которым получены решения суда об их взыскании.

Налоговый учет штрафных санкций

В целях налогового учета расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причененного ущерба включаются в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль на основании подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 250 НК РФ штрафы, пени и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, признанные должником или подлежащие уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу, признаются в составе внереализационных доходов.

Нормами ст. 317 НК РФ предусмотрено, что при определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора. Подчеркиваем, что при этом неважно, будет, ли ваша организация предъявлять претензии своему партнеру и заплатит ли последний сумму штрафа.

Исходя из этого увеличение налогооблагаемой прибыли на сумму полученных штрафов и пеней зависит от того, как составлен договор, а именно: определена ли конкретно сумма штрафных санкций за нарушение договорных обязательств или уплата штрафов условиями договора не предусмотрена.

Если договор не предусматривает начисление штрафных санкций, то у организации не возникает внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли (ст. 317 НК РФ).

При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу (ст. 317 НК РФ).

Согласно подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ для внереализационных доходов в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств датой получения дохода признается дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда.

Система налогового учета формируется организациями самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, т. е. применяется последовательно от одного налогового периода к другому.

Порядок ведения налогового учета устанавливается организацией в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Сумма санкций, начисленная по каждому хозяйственному договору, отражается в Регистре учета расчетов по штрафным санкциям. Там же указываются реквизиты договора, дата начисления штрафных санкций, порядок начисления санкций и их сумма.

Сумма штрафов и пеней, которая уменьшает налогооблагаемый доход текущего периода, отражается в Расчете-регистре сумм начисленных штрафных санкций за отчетный период. Эта сумма переносится в Регистр учета внереализационных расходов текущего периода.

В случае если условиями договора не установлен размер штрафных санкций, у организации-получателя не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов в момент выставления претензии партнеру.

Такая обязанность возникнет на дату документального подтверждения партнером своего согласия уплатить штрафные санкции.

Рекомендуем в качестве такого документального подтверждения оформить соглашение, протокол или письмо соответствующего содержания. Оформленный таким образом документ будет служить основанием для отражения признанных штрафных санкций в качестве внереализационных доходов в целях налогообложения прибыли.

Следовательно, в рассматриваемой ситуации необходимо добровольное признание контрагентом-должником своей обязанности уплатить штрафные санкции за нарушение договорных обязательств.

В соответствии с п. 1 ст. 330 ГК РФ обязанность должника по уплате неустойки (штрафа, пени) кредитору наступает только при неисполнении или ненадлежащем исполнении обязательства по договору.

Неустойка - наиболее распространенный в хозяйственной деятельности способ обеспечения обязательств.

Обязанность уплаты неустойки может возникнуть, в том числе, в случае просрочки исполнения договорных обязательств.

Неустойка бывает двух видов - штраф и пеня.

Штраф представляет собой однократно взыскиваемую денежную сумму, которая может определяться как в виде твердо установленного абсолютного значения, так и виде процента (доли) от определенной величины.

Пеня - вид неустойки, исчисляемой непрерывно в течение определенного времени, конечная величина которого зависит от продолжительности временного периода.

Законом или договором может предусматриваться применение как одного из видов неустойки, так и обоих одновременно.

Как показывает практика, область применения договорной неустойки значительно шире, чем законной.

Примером законной неустойки является неустойка, предусмотренная п. 2 ст. 9 Федерального закона от 30.06.2003 № 87-ФЗ «О транспортно-экспедиционной деятельности» и взыскиваемая с перевозчика за нарушение установленного срока исполнения обязательств по договору транспортной экспедиции, если клиентом является физическое лицо, использующее услуги экспедитора для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением клиентом предпринимательской деятельности.

Неустойку следует отличать от возмещения убытков (реального ущерба, упущенной выгоды).

Обращаем ваше внимание, что на основании ст. 15 ГК РФ по претензии можно требовать возмещения не только реального ущерба, но и упущенной выгоды.

Реальный ущерб - это расходы пострадавшей стороны на восстановление поврежденного имущества.

Упущенная выгода - неполученные доходы, которые пострадавшая сторона получила бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы ее право не было нарушено.

Между неустойкой и убытком существует определенная взаимосвязь.

Лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, но только если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере. При этом следует иметь в виду, что право на возмещение ущерба может возникнуть как из договорных отношений, так и в результате неправомерных действий лица.

При взыскании с нарушителя штрафов или пеней он возмещает убытки только в части, не покрытой этой неустойкой (п. 1 ст. 394 ГК РФ). Исключения из этого правила могут быть предусмотрены только договором или законом. Следует обратить внимание, что сам по себе факт подписания договора означает возникновение обязанности контрагента уплачивать штрафные санкции при наступлении соответствующих обязательств.

Вместе с тем подтверждение наступления таких обстоятельств, обусловленных неисполнением (ненадлежащим исполнением) контрагентом своих обязательств по договору, должен быть признан им добровольно или подтвержден решением суда, вступившим в законную силу.

Это означает, что право на получение штрафных санкций, предусмотренных в договоре, возникает после признания стороной, нарушившей свои обязательства, факта их неисполнения или ненадлежащего исполнения, что должно быть оформлено подписанием обеими сторонами соответствующего документа (в частности, соглашения).

Соглашение о неустойке должно быть совершено в письменной форме независимо от формы заключения основного обязательства. При этом несоблюдение письменной формы влечет недействительность соглашения о неустойке (ст. 331 ГК РФ). Однако если основное обязательство, согласно требованию закона, должно быть нотариально заверено или подлежит государственной регистрации, то данное требование на соглашение о неустойке не распространяется.

Если подлежащая уплате неустойка явно несоразмерна последствиям нарушения обязательства, то она может быть уменьшена, но только на основании решения суда.

Как правило, соглашение о неустойке формулируется отдельным пунктом в основном договоре. В случае если стороны впоследствии придут к соглашению об уплате неустойки в размере меньшем, чем это было предусмотрено в договоре, то такое соглашение должно быть оформлено письменно в виде дополнения к договору. В противном случае налоговые органы могут поставить вопрос о включении организацией в целях налогообложения прибыли суммы, определенной в соответствии с условиями договора, независимо от размера фактически полученных средств.

На основании п. 20 постановления Пленума ВС РФ от 12.11.01 № 15 и Пленума ВАС РФ от 15.11.01 № 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского кодекса РФ об исковой давности" к действиям, свидетельствующим о признании долга и, следовательно, основания для его возникновения, может относиться, в частности, признание претензии.

В том случае, если контрагент не согласен с претензией, штрафные санкции могут быть взысканы через суд. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у организации-получателя возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу.

Отметим также, что признание штрафных санкций должником не означает их реального получения.

В рассматриваемой ситуации организация (продавец или покупатель, другие контрагенты), которая понесла убытки из-за нарушения условий договора недобросовестным партнером, вправе предъявить ему претензию в письменной форме.

Претензионный порядок - это форма досудебного урегулирования споров. При этом одна сторона сделки обращается к другой стороне с требованием об изменении, исполнении или расторжении договора, о возмещении убытков, уплате неустойки или применения иных мер гражданско-правовой ответственности.

Претензию оформляют в произвольной форме. Но при этом она должна содержать следующие сведения:
- указание на то, какое обязательство нарушено партнером, со ссылкой на соответствующие нормы законодательства;
- определение требований, предъявляемых к нему в связи с этим;
- сумма претензии и ее расчет;
- определение срока рассмотрения претензии и ответа на нее.

Обычно срок рассмотрения претензии определен условиями договора. В противном случае согласно ст. 314 ГК РФ ответ на претензию должен быть дан в течение 7 дней после ее получения.

К претензии должны прилагаться подтверждающие документы: нотариально заверенные копии договора, счета-фактуры, платежные документы, акты, сертификаты и т. д.
Документом, подтверждающим направление претензии, может быть квитанция или иной почтовый документ об отсылке заказного письма с уведомлением о вручении либо второй экземпляр претензии с отметкой контрагента о ее получении (входящий номер, дата, печать и подпись должностного лица).

Если организация учитывает доходы и расходы в целях налогообложения прибыли кассовым методом, штрафные санкции за нарушение договорных обязательств признаются в налоговом учете только после их получения (погашения), как это установлено нормами ст. 273 НК РФ. Это означает, что датой получения штрафных санкций за нарушение договорных обязательств является в данном случае день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу.

Напомним, что кассовый метод имеют право применять только те организации, у которых в среднем за предшествующие 4 квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж не превысила 1 млн руб. за каждый квартал.

Что касается порядка исчисления и уплаты НДС по полученным штрафным санкциям за нарушение договорных обязательств, то необходимо отметить, что действующая редакция гл. 21 НК РФ не дает прямого указания на необходимость уплаты НДС с указанных сумм.

Тем не менее позиция налоговых органов о необходимости уплаты НДС со штрафных санкций основана на расширительном толковании подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, согласно которому налоговая база по НДС "увеличивается на суммы полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг)".

Разъяснения налоговых органов сводятся к тому, что именно последняя фраза приведенной выше нормы позволяет им исчислять НДС с суммы полученных штрафных санкций за нарушение договорных обязательств, которые, по их мнению, непосредственно связаны с оплатой товаров (работ, услуг).

Однако такая позиция налоговых органов не находит поддержки у судей арбитражных судов. Президиум ВАС РФ в Постановлении от 05.02.2008 N 11144/07 по делу N А55-3867/2006-22 пришел к выводу, что суммы неустойки как ответственности за просрочку исполнения обязательств, полученные обществом от контрагента по договору, не связаны с оплатой товара в смысле упомянутого положения Налогового кодекса РФ, поэтому обложению НДС не подлежат.

Если контрагент не исполнит своих обязательств по договору, оптовик может потребовать от него уплаты санкций. Чиновники выпустили ряд разъяснений, посвященных как порядку начисления НДС с поступивших сумм, так и правилам их признания в налоговом учете. Определенные нюансы возникают и в бухгалтерском учете.

Нормы Гражданского законодательства

Итак, если партнер оптовой фирмы нарушит свои обязательства по договору поставки (например, покупатель не оплатит отгруженные товары или откажется принять их), с него можно потребовать:

Уплаты неустойки (штрафа, пеней);

Возмещения убытков.

Неустойкой (штрафом, пенями) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки платежа. Но если договором ответственность партнера не установлена, фирма не вправе требовать с него неустойку. Основание - статья 330 Гражданского кодекса РФ.

Соглашение о неустойке должно быть совершено в письменной форме (ст. 331 Гражданского кодекса РФ). То есть уплата санкций в обязательном порядке должна быть прописана в договоре. Иначе соглашение о неустойке считается недействительным.

Убытки возмещаются в части, не покрытой неустойкой (п. 1 ст. 394 Гражданского кодекса РФ). Причем договор поставки может предусматривать такие варианты:

Взыскивается только неустойка, но не убытки;

Убытки взыскиваются в полной сумме сверх неустойки;

По выбору кредитора должник обязан либо уплатить неустойку, либо возместить убытки.

НДС придется начислить. Но не всегда

В рассматриваемой ситуации важно, от кого оптовик получает санкции - от покупателя или от собственного поставщика.

Неустойка получена от покупателя

Если получение неустойки связано с неисполнением договора, по которому покупателю были поставлены товары, облагаемые НДС, с суммы санкций налог нужно начислить.

По мнению чиновников, такую неустойку следует расценивать как сумму, связанную с оплатой реализованных товаров (подп. 2 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ). Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 11 января 2011 г. № 03-07-11/01, от 11 сентября 2009 г. № 03-07-11/222 и др. Раз поступившие средства связаны с оплатой товаров, то в данной ситуации, по нашему мнению, применяются нормы пункта 4 статьи 164 Налогового кодекса РФ. Иными словами, налог исчисляется по расчетной ставке (18/118 или 10/110). То есть, если сами товары, договор поставки которых нарушен, облагаются по пониженной ставке, к санкциям применяется ставка 10/110. Если же по общей, то используется тариф 18/118.

При этом сумму неустойки, полученной от покупателя, нужно отразить в счете-фактуре, который оптовик составляет в одном экземпляре. Поскольку налог покупателю, заплатившему штраф (пени), в данном случае не предъявляется, передавать ему счет-фактуру поставщик не должен. Это следует из пункта 19 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914, и пункта 3 статьи 168 Налогового кодекса РФ.

Если же неустойка получена в связи с неисполнением договора, по которому покупателю были поставлены товары, не облагаемые НДС, начислять налог с ее суммы не нужно (подп. 2 п. 1, п. 2 ст. 162 Налогового кодекса РФ, письмо № 03-07-11/01). Справедливости ради отметим: есть аргументы, позволяющие не начислять налог с неустоек (в виде штрафа или пеней) независимо от того, по каким операциям (облагаемым или не облагаемым НДС) они получены. Они заключаются в следующем. Получение штрафных санкций связано не с оплатой реализованных товаров, а с нарушением покупателем договорных обязательств (ст. 330 Гражданского кодекса РФ). Следовательно, положения подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ на этот вид поступлений не распространяются.

Подтверждает такую позицию и арбитражная практика (см., например, постановления Президиума ВАС РФ от 5 февраля 2008 г. № 11144/07, ФАС Уральского округа от 16 февраля 2009 г. № Ф09-464/09-С3 и др.)

Дополнительно отметим следующее. Если речь идет не о неустойке, а о возмещении покупателем убытков из-за его отказа принять и оплатить товар, финансисты придерживаются противоположной позиции. >|По договору поставки продавец обязан передать товар, а покупатель - принять и оплатить его (ст. 506, 513 Гражданского кодекса РФ).|<

Так, в письме Минфина России от 28 июля 2010 г. № 03-07-11/315 указано, что средства, полученные поставщиком за нереализованные товары, налогом на добавленную стоимость не облагаются. Поскольку они не связаны с оплатой товаров.

Санкции платит поставщик

Если же оптовик получает неустойку от своего поставщика, включать эти суммы в налоговую базу по НДС он не должен.

Дело в том, что нормы статьи 162 Налогового кодекса РФ не применяются к покупателям, получающим штрафные санкции от поставщиков, не исполнивших свои договорные обязательства. Они распространяются только на те денежные суммы, которые связаны с оплатой реализованных товаров, то есть на неустойки (пени, штрафы), полученные от покупателей. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 2 декабря 2008 г. № 03-07-05/49, МНС России от 27 апреля 2004 г. № 03-1-08/1087/14.

Разделяют эту позицию и арбитражные суды (см., например, постановление ФАС Уральского округа от 23 июля 2007 г. № Ф09-5510/07-С2).

Момент признания доходов в налоговом учете

В налоговом учете (при расчете налога на прибыль) суммы полученных санкций включают в состав внереализационных доходов (п. 3 ст. 250 Налогового кодекса РФ).

При методе начисления дата признания штрафов, пеней и иных санкций за нарушение условий хозяйственных договоров - это день признания их должником или день вступления в законную силу решения суда (подп. 4 п. 4 ст. 271 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России от 13 ноября 2010 г. № 03-03-06/2/197).

Признание должником долга могут подтверждать любые документы, свидетельствующие о том, что он согласен уплатить неустойку. Например, письмо дебитора или акт сверки задолженностей (см. письмо Минфина России от 23 декабря 2004 г. № 03-03-01-04/1/189). То есть на дату получения такого письма или составления акта сверки оптовик должен включить сумму неустойки в состав внереализационных доходов.

На практике возможна следующая ситуация. Контрагент не высылал оптовой фирме никакого письма, акт сверки расчетов также не составлялся. Несмотря на это, должник просто перечислил сумму санкций на расчетный счет компании.

В этом случае датой признания доходов будет день поступления денег. Ведь в качестве обстоятельств, свидетельствующих о признании санкций, чиновники называют и их фактическую уплату кредитору.

Такой вывод можно сделать на основании писем Минфина России от 16 июля 2009 г. № 03-03-06/1/474, от 3 апреля 2009 г. № 03-03-06/2/75, от 7 ноября 2008 г. № 03-03-06/2/152 и др.

Если же партнер, нарушивший договор поставки, свою обязанность выплатить фирме неустойку не признает (что подтверждено документально), кредитор вправе обратиться в суд. Тогда датой признания дохода будет день вступления в силу соответствующего судебного решения (если суд примет сторону кредитора).

А вот в случае, если оптовая компания не требует от должника уплаты штрафных санкций, она вправе не включать их в состав доходов. Объясняется это тем, что признать свой долг (выслав письмо или составив акт) нарушитель договора может только в ответ на претензию фирмы (которой в данной ситуации нет). Нет в этом случае и повода для обращения в суд.

Следовательно, компания не должна включать в состав внереализационных доходов суммы невостребованных штрафных санкций. Такой вывод содержится, в частности, в письмах № 03-03- 06/2/75 и № 03-03-06/2/152.

При кассовом методе все значительно проще: неустойку включают в состав доходов в тот момент, когда она фактически получена (п. 2 ст. 273 Налогового кодекса РФ).

Какие бухгалтерские записи надо сделать

В бухгалтерском учете начисленную неустойку за нарушение условий договора отражают в составе прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99).

Причем из пункта 10.2 ПБУ 9/99 следует, что делают это на дату признания сумм должником или в день вступления в законную силу решения суда. То есть в данном случае действует порядок, аналогичный тому, который применяется в налоговом учете.

Записи будут такими:

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по претензиям»
КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»

Начислена неустойка (штраф, пени) за нарушение условий договора поставки;

ДЕБЕТ 51
КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по претензиям»

Поступила сумма неустойки на расчетный счет;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

Начислен НДС с полученной суммы.

А.Н. Медведев,
главный аудитор ЗАО "Аудит БТ",
член Научно- экспертного совета
Палаты налоговых консультантов, к.э.н.

Правовое регулирование

Статьей 330 Гражданского кодекса РФ определено понятие "неустойка (штраф, пени)" - это определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки его исполнения. По требованию об уплате неустойки кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков и не вправе требовать уплаты неустойки, если должник не несет ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства.

Согласно ст. 331 ГК РФ соглашение о неустойке должно быть совершено в письменной форме независимо от формы основного обязательства - несоблюдение письменной формы влечет недействительность соглашения о неустойке.

Вместе с тем ст. 332 ГК РФ установлено понятие "законная неустойка" - кредитор вправе требовать уплаты неустойки, определенной законом (законной неустойки), независимо от того, предусмотрена ли обязанность ее уплаты соглашением сторон.

Статьей 395 ГК РФ установлена ответственность за неисполнение денежного обязательства: за пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица подлежат уплате проценты на сумму этих средств. Размер процентов определяется существующей в месте жительства кредитора (а если кредитором является юридическое лицо - в месте его нахождения) учетной ставкой банковского процента на день исполнения денежного обязательства или его соответствующей части. При взыскании долга в судебном порядке суд может удовлетворить требование кредитора исходя из учетной ставки банковского процента на день предъявления иска или на день вынесения решения. Эти правила применяются, если иной размер процентов не установлен законом или договором.

Однако ст. 333 ГК РФ предусматривает возможность уменьшения размера неустойки: если подлежащая уплате неустойка явно несоразмерна последствиям нарушения обязательства, суд вправе уменьшить ее (см. информационное письмо Президиума ВАС РФ от 14.07.1997 N 17).

Бухгалтерский учет

Требования организации к контрагенту за нарушение договорных обязательств в виде штрафов, пени и неустоек, причитающихся к получению, включаются в состав прочих доходов. Согласно п. 10.2 ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещение причиненных организации убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных должником.

Таким образом, только при наличии документа о признании должником или решения суда производится бухгалтерская запись: Д-т 76 К-т 91 .

Рассмотрим "зеркальную" ситуацию: у организации, виновной в нарушении договорных обязательств, штрафы, пени и неустойки признаются прочими расходами. Согласно п. 14.2 ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещение причиненных организацией убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных организацией.

Следовательно, в учете организации-виновника при наличии документа о признании должником неустойки или решения суда производится бухгалтерская запись: Д-т 91 К-т 7 6 .

Налоговый учет штрафных санкций в качестве дохода

У организации, выдвинувшей требование к контрагенту за нарушение договорных обязательств, причитающиеся к получению штрафы, пени и неустойки признаются доходом в налоговом учете, причем регламентация данной разновидности внереализационного дохода последовательно присутствует в различных статьях гл. 25 Налогового кодекса РФ, которые необходимо рассматривать в совокупности и неразрывной связи.

Что признается доходом?

Доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате им на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба включаются в состав внереализационных доходов (п. 3 ст. 250 НК РФ).

Датой признания таких доходов является дата признания их должником либо дата вступления в законную силу решения суда (подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

В какой сумме признается доход?

Согласно ст. 317 НК РФ при определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора. Если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, они не включаются в состав внереализацонных доходов для целей налогообложения прибыли. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу.

Налоговые органы, нарушая подчас приведенную выше последовательность, считают: если в договоре предусмотрен порядок начисления штрафных санкций за нарушение договорных обязательств, доход должен признаваться "автоматически" при возникновении факта нарушения контрагентом условий договора (т.е. вне зависимости от признания должником или вступления в законную силу решения суда).

Ранее Высший арбитражный суд РФ в решении от 14.08.2003 N 8551/03 признал указанную позицию незаконной: "Довод… о том, что согласование сторонами в договоре условий о неустойке или о размере возмещаемых убытков (ущербе) само по себе достаточно для признания кредитором причитающихся сумм в качестве внереализационного дохода при отсутствии возражений должника, на законодательстве не основан".

Несмотря на это решение ВАС РФ, налоговые органы путают термины "признание" (п. 3 ст. 250 и подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ) и "отражение" (ст. 317 НК РФ).

В определении ВАС РФ от 27.03.2008 N 2312/08 констатируется, что включение во внереализационные доходы суммы пеней только в связи с наличием этого условия в договоре и при отсутствии возражений должника не соответствует налоговому законодательству. Доход отсутствует, если налогоплательщиком не было реализовано право требования уплаты пеней, а должник не совершал действий, свидетельствующих о признании долга в виде неустойки или убытков и не проявил готовности уплатить их.

Кассационная коллегия отклонила довод налогового органа, что моментом признания должником штрафных санкций является факт подписания им кредитного договора. Таким образом, для признания в качестве дохода штрафных санкций по гражданско-правовым договорам недостаточно лишь факта нарушения контрагентом условий договора; необходим также документально подтвержденный факт признания должником штрафных санкций (либо решение суда, вступившее в законную силу). Текст договора, содержащий условие о размере неустойки и условиях ее возникновения, сам по себе не является фактом признания должником этой неустойки (постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.08.2007 по делу N А56-273/2007).

В постановлении ФАС Поволжского округа от 07.09.2006 по делу N А65-23361/2005-СА1-19 констатируется: для признания внереализационными доходами сумм санкций, признанных должником, необходим документ, подтверждающий согласие должника с фактом наличия долга и его размером. Начисление доходов в соответствии с условиями заключенных договоров еще не означает определенность в их получении, поскольку штрафы, пени и (или) иные санкции за нарушение договорных обязательств могут быть не признаны должником, а их размер уменьшен арбитражным судом в соответствии со ст. 333 ГК РФ.

Аналогичные выводы имеются в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 19.10.2007 по делу N А56-56889/2005, от 13.12.2007 по делу N А35-7333/06-С21 и др.

На данный вопрос неоднократно обращал внимание и Минфин России. Главное финансовое ведомство страны разъясняло: штрафные санкции, не признанные должником, не учитываются для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов (см. письма Минфина России от 15.12.2008 N 03-03-06/2/165, от 07.11.2008 N 03-03- 06/2/152).

Таким образом, из анализа п. 3 ст. 250, подп. 4 п. 4 ст. 271 и ст. 317 НК РФ следует, что штрафные санкции в качестве дохода зависят не от условий договора, а от факта их признания должником. А вот уже после этого размер дохода будет зависеть от условий договора.

Однако возникает вопрос: распространяется ли используемое в подп. 3 ст. 250 и подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ понятие "решение суда, вступившее в законную силу" также на решения третейского суда и международного коммерческого арбитража?

Президиум ВАС РФ в постановлении от 03.04.2007 N 14715/06 не согласился с тем, что в указанных нормах речь идет о любых случаях, включая третейские международные коммерческие арбитражи. При этом он указал: понятие "решение суда, вступившее в законную силу" гл. 25 НК РФ должно использоваться исключительно в действующей системе правового регулирования применительно к судебным актам, принимаемым государственными судами, и вернул дело на повторное рассмотрение.

Налоговый учет штрафных санкций в качестве расхода

Согласно подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных включаются расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате им на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.

В соответствии с подп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления указанного расхода является дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по расходам в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба).

Таким образом, для признания как дохода, так и расхода необходимы одни и те же документы:

Если должник признает штраф, пеню или неустойку в добровольном (досудебном) порядке, этот факт должен быть документально подтвержден (письмом, актом сверки, платежным поручением);

Если должник не признает свою ответственность за нарушение договорных обязательств, соответствующее решение суда должно вступить в законную силу.

Однако далеко не всякий штраф может уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Вместе с тем данные штрафные санкции должны быть:

Обоснованны;

Соразмерны;

Предназначены другому налогоплательщику.

Расходы в виде штрафных санкций у налогоплательщика должны обязательно корреспондироваться с аналогичным доходом у другого налогоплательщика - на данное обстоятельство обращено внимание в постановлении Президиума ВАС РФ от 27.01.2009 N 9564/08.

Налог на добавленную стоимость

Штрафные санкции, полученные продавцом (подрядчиком, исполнителем)

Из анализа норм ст. 162 НК РФ следует, что штрафные санкции прямо в них не упомянуты. Однако, как считают налоговые органы и Минфин России, штрафные санкции, полученные плательщиком НДС, который является по договору продавцом товаров (подрядчиком работ или исполнителем услуг), связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). В связи с этим они должны включаться в налоговую базу по НДС (см. письма Минфина России от 05.06.2008 N 03-07-11/218, от 06.03.2009 N 03-07-11/54, от 11.03.2009 N 03-07-11/56, от 28.04.2009 N 03-07-11/120).

Однако арбитражные суды не согласны с подобной точкой зрения. Положительная для налогоплательщиков арбитражная практика начала формироваться с постановления ФАС Уральского округа от 13.01.2004 по делу N Ф09-4822/03-АК и логически завершилась правовой позицией, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 N 11144/07: суммы неустойки как ответственности за просрочку исполнения обязательств, полученные обществом от контрагента по договору, не связаны с оплатой товара в смысле ст. 162 НК РФ, поэтому обложению налогом на добавленную стоимость не подлежат.

Штрафные санкции, полученные покупателем (заказчиком)

Если покупатель (заказчик) получил штрафные санкции от поставщика (подрядчика, исполнителя) за неисполнение последним договорных обязательств, полученные денежные средства никоим образом не связаны у покупателя (заказчика) ни с одним из предусмотренных ст. 146 НК РФ объектом налогообложения, поэтому и не подпадают под действие ст. 162 НК РФ. Это признают и налоговые органы. Например, в письме УФНС России по г. Москве от 07.02.2008 N 19-11/11309 указано: нормы ст. 162 НК РФ не применяются при получении покупателем товаров (работ, услуг) штрафных санкций за ненадлежащее исполнение договора поставщиком товаров (работ, услуг), в частности за несвоевременную поставку товаров (работ, услуг), некачественно выполненные работы (оказанные услуги), несоответствующий ассортимент поставленных товаров. К данной группе санкций, связанной с приобретением товаров (работ, услуг), относятся и штрафы, выплаченные покупателем поставщику за несвоевременную приемку поступивших от него грузов.

Штрафные санкции признаны и уплачены

Если штрафные санкции признаны или присуждены судом, они являются расходом у одной стороны и доходом - у другой. При этом для организаций, определяющих для целей исчисления налогооблагаемой прибыли доходы и расходы по методу начисления, факт уплаты штрафных санкций значения не имеет.

Однако возникает проблема с НДС. Если налоговые органы настаивают на том, что продавец (подрядчик, исполнитель), получивший штрафные санкции, обязан включить их в налоговую базу по НДС, покупатель (заказчик), уплативший эти штрафные санкции, не имеет права на налоговые вычеты по НДС в отношении этих штрафных санкций.

Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.04.2008 по делу N А13-5448/2007 констатируется: "Кассационная коллегия считает правильным вывод суда о неправомерном предъявлении заявителем к вычету 2340 руб. НДС, начисленного на сумму штрафа, поскольку по смыслу статей 146, 154 и 162 НК РФ штраф за просрочку исполнения обязательств по договору не является объектом обложения НДС".

Единственным выходом из данного положения является следующий. Продавец (подрядчик, исполнитель) не включает полученные от покупателя (заказчика) штрафные санкции в налоговую базу по НДС. Тогда и у покупателя (заказчика) не возникает никаких проблем с налоговыми вычетами по НДС.

Если же продавец (подрядчик, исполнитель) все-таки облагает НДС полученные штрафные санкции, он обрекает покупателя (заказчика) на неизбежный налоговый спор об обоснованности налогового вычета по НДС (см., в частности, постановление ФАС Поволжского округа от 18.05.2007 по делу N А57-12198/06-28 и определение ВАС РФ от 11.09.2007 N 10997/07).