Переходный период с усн на осно. Переход с «упрощенки» на общую систему налогообложения

Добровольно перейти с УСН на ОСН организация может только с начала нового календарного года (п. 3 ст. 346.13 НК РФ). Для этого надо не позднее 15 января года, с которого организация собирается начать применять ОСН, подать в ИФНС уведомление об отказе от применения УСН (п. 6 ст. 346.13 НК РФ). Организация утратит право на УСН с начала того квартала, в котором произошло хотя бы одно из следующих событий:

• организация не выполнила хотя бы одно из условий, которые должны соблюдаться упрощенцами (п. 4 ст. 346.13 НК РФ, Письмо Минфина от 01.12.2015 N 03-11-06/2/70012);
• организация, применяющая УСН с объектом "доходы", заключила договор простого товарищества (совместной деятельности) или договор доверительного управления имуществом (п. 3 ст. 346.14 НК РФ, Письма ФНС от 15.02.2016 N СД-4-3/2420@, ).

Какие документы и когда надо подать в ИФНС при утрате права на УСН

1. сообщение об утрате права на применение УСН - не позднее 15-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором утрачено право на УСН (п. 5 ст. 346.13 НК РФ, );
2. декларацию по УСН - не позднее 25-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором утрачено право на УСН (п. 3 ст. 346.23 НК РФ, Письмо Минфина от 14.07.2015 N 03-11-09/40378).

1. декларацию по НДС в электронной форме за квартал, в котором утрачено право на УСН, - не позднее 25-го числа месяца, следующего за этим кварталом (п. 5 ст. 174 НК РФ);
2. декларацию по налогу на прибыль:

• если право на УСН утрачено в I, II или III квартале - не позднее 28-го числа месяца, следующего за этим кварталом, - декларацию за I квартал, полугодие или 9 месяцев календарного года соответственно (п. 3 ст. 289 НК РФ);
• если право на УСН утрачено в IV квартале - не позднее 28 марта следующего года - декларацию за год (п. 4 ст. 289 НК РФ).

1) объекты движимого имущества, которые приняты к учету в качестве ОС до 01.01.2013 и относятся в соответствии с Классификацией ОС к амортизационным группам с третьей по десятую;

2) объекты движимого имущества, которые приняты к учету в качестве ОС начиная с 01.01.2013 и отвечают двум условиям:

• относятся в соответствии с Классификацией ОС к амортизационным группам с третьей по десятую;
• получены в результате реорганизации или ликвидации организации, а также от взаимозависимого лица;

Впервые после утраты права на УСН декларацию (расчет авансового платежа) по налогу на имущество надо подать:

• если право на УСН утрачено в I, II или III квартале и законом вашего субъекта РФ установлены отчетные периоды по налогу на имущество - не позднее 30-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором утрачено право на УСН, - расчет авансового платежа по налогу на имущество за этот квартал (п. п. 2, 3 ст. 379, п. 2 ст. 386 НК РФ);
• если право на УСН утрачено в IV квартале или законом вашего субъекта РФ не установлены отчетные периоды по налогу на имущество - не позднее 30 марта следующего года - декларацию по налогу на имущество (п. п. 1, 3 ст. 379, п. 3 ст. 386 НК РФ).

Учет выручки при переходе с УСН на ОСН

Выручка от продажи товаров (работ, услуг), в счет оплаты которых на УСН был получен аванс, для целей налогообложения прибыли не учитывается.

Если товары (работы, услуги) были отгружены на УСН, а оплата за них до перехода на ОСН не поступила, то выручку от их продажи надо учесть для целей налогообложения прибыли (пп. 1 п. 2 ст. 346.25 НК РФ):

• если организация перешла на ОСН добровольно - на 1 января года, с которого вы применяете ОСН;
• если организация перешла на ОСН в связи с утратой права на УСН - на 1-е число первого месяца квартала, с которого организация утратила право на УСН.

Если оплата за отгруженные на УСН товары (работы, услуги) так и не будет получена, эту дебиторскую задолженность при ОСН можно учесть во внереализационных расходах.

Пример

Организация, применявшая в 2016 г. УСНО, с 1 января 2017 г. переходит на общий режим налогообложения с использованием метода начисления.

В декабре 2016 г. она отгрузила покупателю продукцию на сумму 500 000 руб. Оплата продукции, согласно договору, должна состояться в апреле 2017 г.

В ноябре 2016 г. ей оказаны услуги производственного характера на сумму 200 000 руб. Согласно договору оплата услуг произведена в феврале 2017 г.

При исчислении налоговой базы по налогу на прибыль выручка в размере 500 000 руб. будет признана доходом января 2017 г.

Расходы в виде оплаты услуг в сумме 200 000 руб. будут признаны расходами января 2017 г.

Учет расходов при переходе с УСН на ОСН

Расходы на приобретение товаров

Находясь на "упрощенке", налогоплательщик для учета расходов в уменьшение облагаемой базы пользовался правилами, прописанными в п. 2 ст. 346.17 НК РФ, в которых говорится, что расходами признаются затраты после их фактической оплаты.

В пп. 2 данной нормы также уточнено: расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются по мере реализации указанных товаров.

Таким образом, затраты на приобретение товаров при УСНО отражаются в составе расходов при соблюдении двух условий: они должны быть реализованы и оплачены поставщику.

При переходе на общую систему налогообложения у организации на балансе могут числиться как оплаченные, так и не оплаченные поставщику товары, или, наоборот, отгрузка товара произведена при применении УСНО, но на момент перехода на ОСНО эти товары еще не были оплачены поставщику, а значит, в расходах их стоимость не учитывалась.

Рассмотрим на примерах, какие могут встречаться ситуации с учетом того, что для целей исчисления налога на прибыль в отношении товаров гл. 25 НК РФ установлен особый порядок признания их стоимости в составе расходов.

Как следует из пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ, стоимость товаров уменьшает налоговую базу только по мере их реализации вне зависимости от того, оплачены они поставщику или нет.

Пример

На момент перехода на общую систему налогообложения с 1 января 2017 г. на балансе организации числятся неоплаченные товары.

В этом случае стоимость товаров будет учитываться в расходах при общем режиме налогообложения по мере их реализации вне зависимости от момента оплаты.

Пример

На момент перехода на общую систему налогообложения с 1 января 2017 г. на балансе организации числятся товары, оплаченные поставщику.

Товары оплачены поставщику в период применения УСНО.

В этом случае стоимость товаров будет учитываться в расходах при общем режиме налогообложения также по мере реализации.

Поэтому стоимость товаров будет учтена в составе расходов в апреле 2017 г.

Пример

На момент перехода на общую систему налогообложения с 1 января 2017 г. на балансе организации числятся товары.

Товары были оплачены поставщику в период применения УСНО.

Стоимость товаров будет учтена в составе расходов в апреле 2017 г.

Пример

В ноябре 2016 г. в период применения УСНО организация приобрела и реализовала товары. Товары не были оплачены поставщику.

Оплата товаров поставщику была осуществлена в апреле 2017 г.

В этом случае, стоимость товаров будет учтена в составе расходов в месяце перехода на ОСНО, то есть в январе 2017 г.

Расходы на приобретение сырья и материалов

При упрощенной системе налогообложения расходы на сырье и материалы признаются в налоговом учете по мере их оплаты (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

То есть факты передачи сырья и материалов в производство, а также реализации произведенной с их использованием продукции не важны в отличие от ОСНО, при которой порядок отражения расходов на приобретение сырья и материалов следующий.

Пунктом 2 ст. 272 НК РФ установлено, что в целях исчисления налога на прибыль датой осуществления материальных расходов в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги), признается дата передачи их в производство.

Кроме этого, согласно ст. 318 НК РФ порядок отнесения тех или иных затрат к расходам текущего периода зависит от того, прямыми или косвенными они являются. Причем в данной норме указано, что налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Если исходя из положений учетной политики расходы на приобретение сырья и материалов признаются косвенными, они в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода, если к прямым - могут быть включены в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.

На основании вышеизложенного можно сделать следующие выводы.

Если на момент перехода с "упрощенки" на общую систему налогообложения у организации имеются сырье и материалы, оплаченные, но не использованные в производстве , учитывать их стоимость в расходах при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не нужно (ведь она уже была учтена в расходах при расчете единого налога по УСНО).

Если же на момент перехода на балансе организации числятся неоплаченные сырье и материалы (либо имеется кредиторская задолженность перед поставщиками за сырье и материалы, списанные в производство), то порядок отражения затрат на приобретение сырья и материалов в периоде применения ОСНО зависит от того, к прямым или косвенным расходам они будут относиться.

Итак, на момент перехода с "упрощенки" на ОСНО на практике возможны следующие ситуации:

Ситуация 1.

На момент смены налогового режима на балансе организации числятся остатки сырья и материалов, не оплаченные поставщикам.

Их стоимость будет учтена для целей налогообложения прибыли по правилам гл. 25 НК РФ исходя из того, прямыми или косвенными расходами они являются (независимо от того, оплачены они или нет).

Пример

Согласно учетной политике по налогообложению на 2017 г. расходы на материалы, приобретенные для хозяйственных нужд, относятся к косвенным.

На 1 января 2017 г. на балансе организации числятся такие материалы. Их отпуск со склада для хозяйственных нужд осуществлен в феврале 2017 г. Оплата поставщику данных материалов произведена в апреле 2017 г.

Стоимость материалов будет учтена в составе расходов в феврале 2017 г.

Ситуация 2.

На момент смены налогового режима у организации имеется кредиторская задолженность перед поставщиком за материалы, которые использованы для производства и реализации продукции.

Согласно учетной политике для целей исчисления налога на прибыль (ОСНО) расходы на приобретение подобных материалов считаются косвенными.

В этой ситуации расходы на покупку материалов будут учитываться для целей исчисления налога на прибыль в месяце перехода на ОСНО.

Пример

В 2016 г. организация находилась на УСНО. В декабре 2016 г. она приобрела и передала для хозяйственных нужд материалы.

С января 2017 г. организация перешла на ОСНО.

Согласно учетной политике по налогообложению на 2017 г. стоимость материалов, приобретенных для хозяйственных нужд, относится к косвенным расходам.

Плата за материалы перечислена поставщику в апреле 2017 г.

Ситуация 3.

В учетной политике для целей исчисления налога на прибыль (ОСНО) расходы на приобретение подобных материалов и сырья считаются прямыми.

Продукция (работы, услуги), в производстве которой были задействованы эти сырье и материалы, реализована до перехода на ОСНО.

В данном случае расходы на приобретение сырья и материалов учитываются для целей исчисления налога на прибыль в месяце перехода на общую систему налогообложения.

Пример

В 2016 г. организация находилась на УСНО. В ноябре она приобрела и передала в производство материалы. Продукция, изготовленная с использованием этих материалов, реализована в декабре 2016 г.

Стоимость материалов должна быть учтена в составе расходов в месяце перехода на ОСНО - в январе 2017 г.

Ситуация 4.

На момент смены налогового режима у организации имеется кредиторская задолженность перед поставщиком за сырье и материалы, которые использованы для производства продукции.

Исходя из учетной политики для целей исчисления налога на прибыль (ОСНО) расходы на приобретение подобных материалов и сырья считаются прямыми.

Продукция (работы, услуги), в производстве которой (выполнении, оказании которых) были задействованы эти сырье и материалы, реализована после перехода на ОСНО.

В данном случае расходы на приобретение сырья и материалов будут учитываться для целей исчисления налога на прибыль по мере реализации продукции, для изготовления которой они использовались.

Пример

В 2016 г. организация находилась на УСНО. В ноябре она приобрела и передала в производство материалы. Продукция, изготовленная с использованием этих материалов, реализована в апреле 2017 г.

С 1 января 2017 г. организация перешла на ОСНО. Согласно учетной политике по налогообложению на 2017 г. стоимость указанных материалов относится к прямым расходам.

Оплата материалов в соответствии с договором произведена в феврале 2017 г.

Стоимость материалов будет учтена в составе расходов по мере реализации продукции - в апреле 2017 г.

Страховые взносы и заработная плата

Таким образом, заработная плата и страховые взносы, начисленные, но не уплаченные до перехода на ОСН, признаются расходами в том месяце, в котором был осуществлен переход (пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК).

С учетом вышеизложенного, представим порядок учета расходов в переходный период в виде Таблицы:

Учет НДС при переходе с УСН на ОСН

При переходе с упрощенной системы налогообложения на общий режим возникают вопросы, связанные с учетом НДС.

Входной НДС по товарам (работам, услугам)

Организации, применяющие УСН, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость, а соответственно, не имеют права на вычет НДС, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг). О том, как быть с "входным" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным в период применения УСН, при переходе на общий режим, говорится в п. 6 ст. 346.25 НК РФ.

Согласно этой норме организации и индивидуальные предприниматели, применявшие УСН, при переходе на общий режим налогообложения выполняют следующее правило: суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, применяющему УСН, при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении УСН, принимаются к вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ для плательщиков НДС.

Напомним, что согласно п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, подлежат вычетам при использовании этих товаров (работ, услуг), имущественных прав в операциях, облагаемых НДС, при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами, и соответствующих первичных документов.

На основании этого Минфин России в Письме от 30.12.2015 N 03-11-06/2/77709 разъяснил, что при переходе организации с УСН на общий режим налогообложения право на вычет сумм НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным как для перепродажи, так и для использования в производственной деятельности, но не использованным в период применения упрощенной системы налогообложения, возникает у организации в том налоговом периоде, в котором организация перешла на общий режим налогообложения, при выполнении вышеуказанных условий (см. также Письма Минфина России от 20.03.2014 N 03-11-11/12249, от 04.04.2013 N 03-11-06/2/10983, от 29.12.2012 N 03-07-11/563, от 15.03.2011 N 03-07-11/53, от 13.03.2009 N 03-11-09/103).

В Письме ФНС России от 16.03.2015 N ГД-4-3/4136@, кроме того, уточняется, что суммы такого НДС принимаются к вычету в порядке, предусмотренном ст. 172 НК РФ, в случае использования товаров для операций, подлежащих налогообложению по НДС.

Итак, рассматривая нормы п. 6 ст. 346.25 и ст. 171 НК РФ в совокупности и учитывая приведенные разъяснения Минфина и ФНС России, можно сделать следующий вывод: при переходе с УСН на общий режим принятие к вычету "входного" НДС возможно в отношении товаров (работ, услуг), которые не были использованы при УСН, будут использованы в рамках общего режима налогообложения при осуществлении операций, облагаемых НДС, и "входной" НДС по которым не был учтен в составе расходов при УСН.

Обращаем внимание, что в п. 6 ст. 346.25 НК РФ речь идет о вычете "входного" НДС, который не был учтен в составе расходов.

При этом, что налогоплательщики, применявшие УСН с объектом "доходы" и, соответственно, в принципе не учитывавшие расходы, права на вычет не имеют (см. Определение КС РФ от 22.01.2014 N 62-О; )).

Таким образом, Конституционный Суд подтвердил, что на налогоплательщиков, применявших УСН с объектом налогообложения "доходы", п. 6 ст. 346.25 НК РФ не распространяется.

Вывод о невозможности применения п. 6 ст. 346.25 НК РФ налогоплательщиками, применявшими УСН с объектом "доходы", содержится также в Постановлениях АС Московского округа от 07.12.2015 по делу N А40-34324/15, АС Центрального округа от 11.06.2015 N Ф10-1648/2015, АС Поволжского округа от 11.06.2015 N Ф06-24102/2015, АС Северо-Западного округа от 26.12.2014 по делу N А26-9034/2013, ФАС Поволжского округа от 21.02.2014 по делу N А12-13958/2013.

НДС по основным средствам, введенным в эксплуатацию при УСН

В соответствии с п. 6 ст. 346.25 НК РФ "входной" НДС подлежит вычету при переходе на общий режим налогообложения, если он не был учтен в составе расходов при УСН.

Согласно п. 3 ст. 346.16 НК РФ расходы на приобретение основных средств в период применения упрощенной системы налогообложения принимаются в состав расходов с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию.

Статьями 171 и 172 НК РФ порядок применения вычетов НДС, относящегося к основным средствам, ранее принятым в состав расходов при применении упрощенной системы налогообложения с учетом этого налога, не предусмотрен.

Исходя из этого Минфин России в Письмах от 27.06.2013 N 03-11-11/24460 и от 05.03.2013 N 03-07-11/6648 и ФНС России в Письме от 16.03.2015 N ГД-4-3/4136@ пришли к выводу, что НДС, относящийся к основным средствам, приобретенным и введенным в эксплуатацию в период применения упрощенной системы налогообложения, к вычету при исчислении НДС, подлежащего уплате в бюджет, не принимается.

Вычет налога, восстановленного при переходе на УСН

При переходе на УСН налогоплательщики обязаны восстанавливать "входной" НДС, в частности по остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов, как этого требует п. 3 ст. 170 гл. 21 НК РФ.

В связи с этим при возврате на общий режим налогообложения возникает вопрос о принятии к вычету сумм НДС по основным средствам и нематериальным активам, ранее восстановленного налогоплательщиком при переходе на УСН.

Минфин России в Письме от 29.01.2009 N 03-07-11/23 напомнил, что восстановленные при переходе на УСН суммы "входного" НДС в стоимость товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, не включались, а учитывались в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 гл. 25 НК РФ.

Поэтому при возврате налогоплательщика на общий режим налогообложения указанные суммы налога к вычету при исчислении НДС, подлежащего уплате в бюджет, не принимаются.

В Письмах от 26.03.2012 N 03-07-11/84 и от 27.01.2010 N 03-07-14/03 также отмечается, что при возврате налогоплательщика на общую систему налогообложения право налогоплательщика на принятие к вычету восстановленных сумм налога НК РФ не предусмотрено.

Таким образом, организация с УСН на ОСН (утратившая право на УСН), должна придерживаться следующего порядка учета НДС:

1. Организация, перешедшая с УСН на ОСН (утратившая право на УСН), должна (п. 4 ст. 346.13 НК РФ, Письмо Минфина от 29.04.2016 N 03-07-11/25412):

1) начислять НДС со следующих сумм (п. 1 ст. 167 НК РФ):

• стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных начиная с 1-го числа первого месяца применения ОСН, - по ставке 10% или 18%;
• авансов, полученных начиная с 1-го числа первого месяца применения ОСН, - по расчетной ставке 10/110 или 18/118. Исчисленный налог впоследствии можно будет принять к вычету;

Это надо делать и тогда, когда цена товаров (работ, услуг) была определена договором без НДС (в том числе если предоплата за эти товары (работы, услуги) была получена в период применения УСН).

При этом в товарной накладной (акте о выполнении работ или оказании услуг) надо указывать стоимость этих товаров (работ, услуг) с учетом НДС.

Если покупатель не согласится внести в договор изменения, увеличив цену на НДС или выделив НДС из цены по расчетной ставке, то налог придется уплатить за счет собственных средств.

2. К вычету организация, применявшая УСН с объектом "доходы минус расходы", может принять следующие суммы НДС, указанные в счетах-фактурах поставщиков (п. 6 ст. 346.25 НК РФ, от 04.04.2013 N 03-11-06/2/10983):

• по сырью, материалам и инструментам, приобретенным, но не отпущенным в производство (эксплуатацию) и не оплаченным в период применения УСН, - в первом квартале работы на ОСН;
• по товарам, приобретенным и проданным, но не оплаченным поставщикам в период применения УСН, - в первом квартале работы на ОСН;
• по товарам, приобретенным, но не проданным в период применения УСН, - в первом квартале работы на ОСН;
• по товарам (работам, услугам), оплаченным в период применения УСН, но полученным после перехода на ОСН, - после принятия товаров (работ, услуг) к учету;
• по строительным работам, принятым в период применения УСН, и товарам, приобретенным в период применения УСН для строительства ОС, если построенный объект введен в эксплуатацию после перехода на ОСН, - в первом квартале работы на ОСН (Письма Минфина от 16.02.2015 N 03-11-06/2/6844, от 01.10.2013 N 03-07-15/40631).

Учет стоимости ОС, не учтенной в расходах на УСН после перехода с УСН на ОСН

Правила определения остаточной стоимости ОС при переходе с УСН на общий режим установлены п. 3 ст. 346.25 НК РФ.

В нем описана ситуация, когда организация переходит с УСН (независимо от объекта налогообложения) на традиционный режим.

При этом она имеет ОС, по которым расходы на приобретение, на сооружение, изготовление, создание самой организацией, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение произведены в период применения ОСНО до перехода на УСНО.

Если указанные затраты не полностью учтены в расходах за период нахождения на "упрощенке" в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ, то на дату перехода с ОСНО на УСН в налоговом учете остаточная стоимость ОС и НМА исчисляется следующим образом: их остаточная стоимость, определенная на дату перехода на УСН, уменьшается на сумму расходов, рассчитываемую за период применения УСН по правилам, установленным п. 3 ст. 346.16.

В пп. 3 данной нормы закреплено, что в отношении приобретенных (созданных) ОС и НМА до перехода на УСНО стоимость этих активов включается в расходы в зависимости от срока полезного использования в следующем порядке:

• до трех лет включительно - в течение первого календарного года применения УСНО;
• от трех до 15 лет включительно - в течение первого календарного года использования УСН 50% стоимости, второго календарного года 30% стоимости, третьего календарного года 20% стоимости;
• свыше 15 лет - в течение первых десяти лет применения УСН.

Пример

Организация до 1 января 2015 г. находилась на общей системе налогообложения, затем перешла на УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы", которую использовала в течение двух лет (с 01.01.2015 по 31.12.2016).

По состоянию на 01.01.2015 на балансе организации числился объект ОС, остаточная стоимость которого составляла 120 000 руб. Срок полезного использования - семь лет.

На основании пп. 2 п. 3 ст. 346.16 НК РФ по данному объекту ОС в расходы были включены:

В 2015 г. - 60 000 руб. (50% стоимости);

В 2016 г. - 36 000 руб. (30% стоимости).

На дату перехода на ОСНО в налоговом учете будет отражена остаточная стоимость объекта основных средств в размере 24 000 руб. (120 000 - 60 000 - 36 000).

Актив приобретен (создан) в период применения УСНО

Согласно п. 3 ст. 346.16 НК РФ стоимость ОС (НМА), приобретенных или созданных в период нахождения на "упрощенке", полностью погашается с момента ввода этих активов в эксплуатацию (принятия к бухгалтерскому учету) в течение налогового периода равными долями за отчетные периоды.

Например, если ОС введено в эксплуатацию в I квартале, его стоимость списывается в расходы в течение четырех кварталов по 1/4 ежеквартально. Соответственно:

• если во II квартале - в течение трех кварталов по 1/3 ежеквартально;
• если в III квартале - в течение двух кварталов по 1/2 ежеквартально;
• если в IV квартале - единовременно.

Такой порядок относится к добровольному переходу с начала налогового периода.

А как поступить, если переход на ОСНО вынужденный и происходит в течение налогового периода, а стоимость приобретенных в этот период активов погашена не полностью?

Например, организация в 2016 г. находится на УСНО. Она оплатила и ввела в эксплуатацию оборудование стоимостью 120 000 руб. в марте 2016 г.

Расходы на приобретение объекта ОС учитываются после ввода его в эксплуатацию равными долями на последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм (пп. 1 п. 1, п. 3 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). В данном случае организация по состоянию на 31.03.2016, 30.06.2016 включит в состав расходов суммы, равные 30 000 руб. (120 000 руб. / 4).

При этом в июле 2016 г. доходы организации превысили установленный лимит и она утратила право на применение УСНО.

В этом случае согласно п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ организация будет считаться утратившей право на использование УСНО с начала того квартала, в котором допущено указанное превышение.

Здесь возникают вопросы:

• Что делать с недосписанной суммой затрат на приобретение ОС?
• Вправе ли организация включить недосписанную сумму затрат на приобретение ОС в расходы, учитываемые при применении УСНО, за налоговый период - полугодие 2016 г. (то есть в состав расходов по состоянию на 31.03.2016 будут включены 30 000 руб., на 30.06.2016 - 90 000 руб.)?

Таким образом, первоначальная стоимость ОС для целей исчисления налога на прибыль составит 60 000 руб. (120 000 - 30 000 - 30 000).

Отметим, что организации - "упрощенцы" с объектом налогообложения "доходы" при переходе на общий налоговый режим не определяют остаточную стоимость ОС и НМА, приобретенных в период применения "упрощенки".

Это следует из Письма Минфина России от 03.02.2010 N 03-11-06/1/4.

Таким образом, учет стоимости ОС, не учтенной в расходах на УСН после перехода с УСН на ОСН должен осуществляться в следующем порядке:

1. Если до применения УСН организация применяла ОСН, то после возврата на ОСН в налоговых расходах можно амортизировать стоимость ОС, приобретенных до перехода на УСН, не учтенную в расходах при УСН.

Амортизация начисляется на остаточную стоимость ОС, определенную на дату перехода на ОСН, по формуле (независимо от того, какой объект налогообложения применялся на УСН) (п. 3 ст. 346.25 НК РФ):

Остаточная стоимость ОС, приобретенных на ОСН, на дату возврата с УСН на ОСН = Остаточная стоимость ОС по данным налогового учета на дату перехода на УСН - Стоимость ОС, которая должна быть учтена в расходах при УСН с объектом «Доходы минус расходы»;

После возврата с УСН на ОСН амортизация по ОС начисляется ежемесячно в той же сумме, в которой начислялась до перехода на УСН.

2. Если организация утратила право на применение УСН со II, III или IV квартала, а в предыдущих кварталах этого года были приобретены ОС, стоимость которых не была учтена в расходах:

• если применялся объект налогообложения "доходы" - учесть в налоговых расходах при ОСН нельзя (Письмо Минфина от 07.12.2012 N 03-03-06/1/633);
ДипИФР(АССА) для карьеры

education.eicpa.ru

ДипИФР -диплом по МСФО.В глазах работодателя подтверждает наличие навыков в работе с отчетностью, а своему обладателю поможет в построении карьеры в области финансов и менеджмента. Дистанционно. Два слушателя от компании по цене одного. Акция!

Вебинар «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в инвалюте/у.е.»

О.А. Шлычкова, начальник консультационного отдела ООО «Аудиторская служба СТЕК»;

Д.П. Меликова, аудитор ООО «Аудиторская служба СТЕК».

Компания, применяющая упрощенную систему налогообложения, может в течение календарного года потерять право на применение этого спецрежима (например, если превысит допустимый уровень доходов). О том, какие налоги следует уплатить при переходе на общую систему налогообложения, расскажем в статье.

Доходы и расходы переходного периода

Организации, применявшие УСН, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений выполняют следующее правило: доходы признаются в сумме выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) в период применения упрощенной системы налогообложения, оплата (частичная оплата) которых не произведена до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления. На это указывает подпункт 1 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ.

Такой порядок обусловлен тем, что при УСН доходы учитываются кассовым методом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ), а при исчислении налога на прибыль - методом начисления, то есть доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств (п. 3 ст. 271 НК РФ).

Таким образом, при переходе на общий режим бывшему «упрощенцу» нужно включить в состав доходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, всю выручку за отгруженные, но не оплаченные в период применения УСН товары (работы, услуги), то есть всю дебиторскую задолженность покупателей по состоянию на 1-е число периода перехода на общий режим. Эта дебиторская задолженность включается в состав доходов в месяце перехода на общий режим (письмо Минфина России от 04.04.2013 № 03-11-06/2/10983).

Возникающие при переходе доходы учитываются в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных на основании пункта 10 статьи 250 НК РФ как доходы прошлых лет (налоговых периодов), выявленные в текущем периоде, независимо от времени погашения задолженности.

Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ, расходы на приобретение в период применения УСН товаров (работ, услуг), которые не были оплачены (частично оплачены) налогоплательщиком до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления, признаются в составе расходов, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ. Таким образом, правила учета расходов будут следующие:

• те расходы, которые попали бы в число расходов по УСН, если бы оплата была произведена до перехода на ОСНО, учитываются в расходах при налогообложении прибыли в первом месяце после перехода. При этом дата их фактической оплаты значения не имеет. Расходы, относящиеся к периоду применения УСН, могут быть учтены в составе внереализационных расходов на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ как убытки прошлых лет (налоговых периодов), выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде;
• те расходы, которые при УСН в расходы бы не попали даже при условии оплаты, учитываются после перехода в расходах при налогообложении прибыли по соответствующим правилам главы 25 НК РФ. К ним относятся, например, расходы на приобретение товаров для перепродажи. То есть, если на момент перехода на общий режим покупные товары приобретены, не оплачены и не реализованы (либо даже приобретены и оплачены, но не реализованы), то сразу учитывать затраты на их приобретение в составе расходов (не дожидаясь их реализации) будет неправильно. Такие действия будут противоречить правилам главы 25 НК РФ.

Остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов

Стоимость основных средств и нематериальных активов, приобретенных в период применения УСН, полностью погашается в течение налогового периода их приобретения равными долями за отчетные периоды (п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Поэтому при добровольном переходе на общий режим налогообложения в отношении таких объектов остаточная стоимость не формируется.

При утрате права на УСН на дату перехода у налогоплательщика вполне могут остаться затраты на приобретенные в этом году ОС (НМА), которые он не успел в полном объеме учесть в период применения УСН. Это может быть связано с тем, что затраты на приобретение основных средств (нематериальных активов), согласно подпунктам 1 и 2 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ, учитываются в расходах в течение календарного года равными долями по отчетным периодам при условии, что актив введен в эксплуатацию и оплачен.

Правила учета основных средств и нематериальных активов при переходе с УСН на общий режим установлены в пункте 3 статьи 346.25 НК РФ исключительно для объектов ОС и НМА, приобретенных (построенных) в период применения общего режима (до перехода на УСН).

Поэтому вопрос о возможности учета не полностью списанных затрат на ОС и НМА, произведенных в период применения УСН, законодательно не урегулирован.

Минфин России в своем письме от 24.04.2008 № 03-11-05/102 высказал мнение, что в подобном случае вся стоимость объекта должна быть отнесена на расходы в последнем отчетном периоде применения УСН.

Вычет НДС по принятым на учет, но не реализованным в период применения УСН товарам (работам, услугам)

Согласно пункту 6 статьи 346.25 НК РФ, при переходе налогоплательщика с УСН на общий режим налогообложения суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику, применявшему упрощенную систему налогообложения, при приобретении им товаров (работ, услуг), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении данной системы налогообложения, принимаются к вычету.

В случае перехода на общий режим налогообложения «упрощенец» заявляет вычет НДС со стоимости товаров, работ или услуг, который он ранее не относил на расходы при расчете единого налога (п. 6 ст. 346.25 НК РФ и письмо Минфина России от 04.04.2013 № 03-11-06/2/10983).

При этом Налоговый кодекс РФ не разъясняет, для какого объекта налогообложения справедливо указанное правило. По мнению налоговых органов, если компания в период применения УСН уплачивала единый налог с доходов, у нее отсутствовали расходы, вычитаемые из налоговой базы. Следовательно, при переходе на общий режим налогообложения она не вправе заявить указанный вычет. Суды поддерживают такую позицию налоговых органов (Определение ВАС РФ от 08.04.2010 № ВАС-3698/10).

Если в периоде применения налогоплательщиком УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов» товары (работы, услуги) не использовались при применении данной системы налогообложения, то после перехода организации на общий режим налогообложения суммы налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), предъявленные продавцами (исполнителями), подлежат вычетам в общеустановленном порядке.

Вычет НДС, относящегося к основным средствам, приобретенным и введенным в эксплуатацию в период применения УСН, при переходе на общую систему налогообложения невозможен. Минфин России в письме от 27.06.2013 № 03-11-11/24460 разъяснил, что, согласно пункту 3 статьи 346.16 НК РФ, расходы на приобретение основных средств в период применения упрощенной системы налогообложения принимаются в состав расходов при определении объекта налогообложения с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию. При этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями.

Статьями 171 и 172 главы 21 НК РФ порядок осуществления вычетов налога на добавленную стоимость, относящегося к основным средствам, ранее принятым в состав расходов при применении упрощенной системы налогообложения с учетом этого налога, не предусмотрен.

Налоговые декларации при утере права на применение УСН

В соответствии с пунктом 3 статьи 346.23 НК РФ налогоплательщик представляет налоговую декларацию не позднее 25-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором на основании пункта 4 статьи 346.13 НК РФ он утратил право применять упрощенную систему налогообложения.

Следовательно, если компания, например, утратила право применять УСН в III квартале 2015 года, она должна представить декларацию по УСН за налоговый период с 1 января по 30 июня 2015 года в срок не позднее 25 октября 2015 года (письмо ФНС России от 27.03.2012 № ЕД-4-3/5146) и уплатить налог. Уплаченный единый налог не учитывается при расчете налога на прибыль. В случае если по итогам налогового периода компания получит убыток или исчисленная в общем порядке сумма налога окажется меньше минимального налога (1% от величины доходов за налоговый период), то компания уплатит минимальный налог (постановление Президиума ВАС РФ от 02.07.13 № 169/13), и учесть его в дальнейшем при исчислении налога на прибыль у нее не получится (п.7 ст. 346.18 НК РФ).

Согласно пункту 4 статьи 346.13 НК РФ, суммы налогов, подлежащих уплате при использовании иного режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций. При этом налогоплательщики не уплачивают пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором эти налогоплательщики перешли на иной режим налогообложения.

Если исходить из приведенного примера, то при утере права применять УСН в III квартале, компания за этот квартал представит декларацию по НДС и налогу на прибыль.

При этом авансовые платежи уплачивать не надо, так как в данном случае порядок уплаты налога на прибыль действует как для вновь созданных компаний.

Согласно пункту 6 статьи 286 НК РФ, вновь созданные организации должны платить ежемесячные авансовые платежи по прошествии квартала с даты их государственной регистрации. В нашем примере – начиная с IV квартала подлежат уплате авансовые платежи по налогу на прибыль в порядке, изложенном ниже.

Такие организации не уплачивают авансовые платежи за отчетный период, если выручка от реализации не превысила 1 млн руб. в месяц или 3 млн руб. в квартал (п. 5 ст. 287 НК РФ). При превышении данных значений организация, начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором произошло такое превышение, уплачивает авансовые платежи в соответствии с пунктом 1 статьи 287 НК РФ (с учетом требований пункта 6 статьи 286 НК РФ). При этом компании, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации не превысили в среднем 10 млн руб. за каждый квартал, уплачивают только квартальные авансовые платежи (п. 3 ст. 286 НК РФ).

Одним из ключевых вопросов, который решается на стадии регистрации налогоплательщика является выбор подходящей системы налогообложения.

При этом закон позволяет использовать одновременно несколько налоговых режимов. Но чтобы изменить систему налогообложения заинтересованному лицу нужно подать соответствующее заявление в орган ФНС.

Общие сведения

Основной функцией любой системы налогообложения является удержание налогов и сборов со всех субъектов хозяйственной деятельности. Обязанность по уплате налогов возникает со дня регистрации налогоплательщика.

Однако чтобы оптимизировать налоговые отчисления законодатель предоставил возможность выбора налогового режима, за исключением случаев, когда организация обязана применять конкретную систему налогообложения.

Одним из таких режимов является УСН. Как показывает практика, упрощенная система налогообложения отлично подходит для малого и среднего бизнеса.

При этом акцент делается не только на оптимизации налогов, но, и на отсутствии у большинства предпринимателей специальных навыков, связанных с ведением бизнеса и организацией бухгалтерского учета.

Используя УСН, налогоплательщики не платят:

1. Налог: на прибыль, с продаж, на имущество.
2. НДС, НДФЛ.
3. Транспортный сбор.

Обязанность по уплате НДС остается только за теми налогоплательщиками, которые осуществляют ввоз импортной продукции в Россию.

Что касается НДФЛ, то обязанность по его уплате остается за организациями, исполняющими функции налоговых агентов.

Предприниматели не платят этот налог, если полученный доход является результатом коммерческой деятельности. Страховые взносы уплачиваются организациями на основании .

Также остается обязанность по уплате:

• водного, земельного налога;
• рекламного сбора.

При расчете суммы налога за основу расчетов берется налоговый период.

Чтобы определить окончательную сумму сбора, необходимо установить какой именно способ расчета использует предприятие:

Если начисленный сбор меньше размера минимального сбора, тогда налогоплательщик уплачивает минимальный налог. Его размер составляет 1% от суммы прибыли предприятия, но, без учета его расходов.

Стоит также сказать, что региональные органы государственной власти могут закреплять дифференцированные ставки налога.

Однако их величина не может быть выше тех размеров, что установлены Налоговым законодательством. Авансовые платежи вносятся до 25 числа месяца.

Для подачи отчетной документации установлены следующие сроки:

В случае потери права на применение УСН организация должна отчитаться до 25 числа месяца, идущего за истекшим календарным годом. Чтобы перейти на специальный налоговый режим нужно подать .

Уведомление подается до 31 декабря. Если предприятие прошло первичную регистрацию, тогда ему дается 30 дней после постановки на налоговый учет.

В документе должны быть указаны следующие данные:

• наименование заявителя;
• дата постановки на учет;
• ОГРН (ОГРНИП);

Также в уведомлении нужно отобразить данные, согласно с которыми налогоплательщик имеет право применять УСН. Еще одним условием является ссылка на объект налогообложения.

Затем документ подписывается налогоплательщиком и скрепляется печатью. Если нет претензий со стороны налоговой службы, то предприятие считается перешедшим на УСН.

Однако необходимо учитывать, что УСН распространяется не на всех налогоплательщиков. Правовые ограничения в отношении определенных организаций установлены .

Также не могут применять специальный режим предприятия, у которых:

Теперь необходимо рассмотреть коротко вопрос о том, как перейти с УСН на ОСНО в 2019 году добровольно. В отличие от УСН организации, использующие ОСН, не освобождаются от уплаты вышеуказанных налогов.

Этот налоговый режим обычно применяют крупные налогоплательщики, обладающие мощной материальной базой и большим количеством обслуживающего персонала.

Организации, применяющие ОСН, обязаны вести полноценный бухгалтерский учет. Что касается перехода на общую систему налогообложения, то здесь работает принцип по умолчанию.

Если вновь созданное предприятие не заявило в месячный срок о применении специального налогового режима, то оно автоматически подпадает под ОСН.

Если налогоплательщик использовал УСН, то он имеет право перейти на другой налоговый режим. Переход осуществляется со следующего года, если заявитель сообщит о своем решении в орган ФНС до 15 января.

Для этого нужно подать уведомление об отказе от УСН. Также может произойти утрата права на использование УСН. В этом случае налогоплательщик обязан подать .

Для этого организации отводится 15 календарных дней с момента завершения отчетного периода. Как следствие со следующего квартала такой налогоплательщик считается перешедшим на ОСН.

Одним из оснований для утраты права на использование УСН может быть заключение .

Однако налогоплательщик должен представить доказательства его фактического исполнения. К ним относится:

1. Документальное подтверждение того, что ведется финансово-хозяйственная деятельнос¬ть в рамках указанного соглашения.
2. Ведение налогового и бухгалтерского учета.

Определения

УСН - упрощенная система налогообложения. Обычно переход на эту систему налогообложения происходит при первичной регистрации предприятия или с целью оптимизации налоговых отчислений.

Что касается ОСНО - это общая система налогообложения. Выбор этого налогового режима происходит в том случае, если организация является крупным налогоплательщиком или в ее штате содержится более 100 человек обслуживающего персонала.

Преимущества и недостатка режима

Чтобы лучше понимать преимущества конкретного налогового режима нужно рассмотреть по очереди обе системы налогообложения.

Четвертый пункт является недостатком в отношении контрагентов, которые не могут принять НДС к вычету.

При этом чтобы обеспечить полноценный бухгалтерский учет организации необходимо иметь в своем штате высококвалифицированного бухгалтера.

В его обязанности будет входить:

1. Учет доходов и расходов предприятия, в т. ч. участвующих в начислении налога на прибыль.
2. Учет первичной документации по НДС.
3. Формирование архива для камеральных проверок.
4. Соблюдение кассовой дисциплины согласно нормативным актам Центробанка.
5. Отображение НДС в для контрагентов

Нормативная база

Порядок применения УСН установлен . Чтобы рассчитать сумму налога нужно руководствоваться .

Формуляр извещения о переходе на специальный режим утвержден . Образец разработан .

Актуальная налоговая отчетность отображена в . Если говорить об ОСН, то здесь налогоплательщики должны уплачивать НДС, которому посвящена .

Исчисление и уплата акцизного сбора осуществляется в рамках . При этом выполняя функции налоговых агентов по уплате НДФЛ предприятия должны учитывать положения .

Что касается налога на прибыль, то ему посвящена . Порядок начисления водного налога установлен .

Уплата транспортного сбора происходит в порядке установленном . Налог на имущество начисляется на основании .

Переход с УСН доходы на общую систему налогообложения осуществляется со следующего календарного года, при условии письменного уведомления налоговой службы до 15 января.

Если налогоплательщик утратил право на применение УСН, то он должен в 15-дневный срок уведомить об этом фискальный орган.

После чего организация признается плательщиком налога на общих основаниях (см. подзаголовок «Общие сведения»).

Порядок процесса

Изначально нужно сказать, что переход на другой режим налогообложения происходит в добровольном порядке. Для этого необходимо обратиться в налоговую службу по месту регистрации налогоплательщика.

Актуальный образец бланка уведомления можно найти на информационном стенде территориального отделения ФНС.

Если извещение направляется по почте, то датой его отправки считается число, указанное на оттиске почтового отделения.

Чтобы сформировать начальный баланс нужно произвести инвентаризацию имеющегося имущества и финансовых обязательств.

Видео: переход с ОСНО на УСН — правила, рекомендации, советы

Полученные данные станут основанием для выявления остатков по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода.

Также нужно уведомить клиентов о переходе на ОСН. Так как после перехода организация становится плательщиком НДС.

Когда можно?

Перейти на ОСН можно со следующего календарного года, при условии, уведомления фискального органа.

Если переход осуществляется в связи с утратой права на использование УСН, то налогоплательщику отводится 15 дней с момента истечения налогового периода.

Плательщиком налога на общих основаниях организация становится со следующего квартала.

Ведение учета (проводки)

После перехода на ОСН в бухучете налогоплательщик должен продолжать начислять амортизацию по ОС, что были приобретены во время применения специального налогового режима.

Тогда как в налоговом учете они не подлежат амортизации. Чтобы отобразить постоянную разницу и налоговое обязательство, которое ей соответствует нужно сделать следующую проводку:

Чтобы списать расходы на покупку ОС, что было оплачено во время использования УСН, но введено в эксплуатацию после перехода на ОСН, организации (объект налогообложения «Доходы») нужно оформить проводку следующим образом:

В следующем календарном году, будучи на ОСН налогоплательщику необходимо осуществить следующую проводку:

Особенности

1. Распределение ОС.
2. Тонкости в работе с программой 1С.
3. Распределение налога на прибыль.

Распределение основных средств

Осуществляя переход на ОСН налогоплательщики должны отображать в налоговом учете конечную стоимость ОС ().

Чтобы определить этот показатель нужно уменьшить стоимость ОС установленную при переходе на расходы, что определяются на основании .

Нюансы работы в 1С

Используя программу 1С, налогоплательщики, перешедшие на ОСНО должны учитывать некоторые
особенности при определении состава доходов и расходов.

Так как эти показатели формируют налогооблагаемую базу по налогу на прибыль во время переходного периода. Программа делает включение издержек, что не были учтены при УСН, по инерции.

Поэтому если пользователь несогласен с этими показателями, то он должен внести коррективы в ручном режиме.

Как быть с налогом на прибыль

При переходе с УНС на ОСНО неоплаченную выручку необходимо включить в состав доходов предприятия (ст. 346.25 НК РФ).

Отображение должно произойти в первом месяце квартала, с которого начинается начисление налога на прибыль. К тому же не имеет значения, поступали деньги от реализации товаров на счет предприятия или нет.

Если говорить о полученных авансах, то они не влияют на исчисление налога. Другими словами, если аванс был получен на УСН, а отгрузка продукции произошла на ОСН, то реализация товаров не включается в состав доходов при расчете налога на прибыль.

Однако это правило действует только в пределах суммы полученного аванса. Материальные ценности, которые были оплачены на УСН, но получены позже, включаются в расходы предприятия на ОСН ().

Можно сказать, что дата оплаты не имеет значения. Если же после получения ценностей авансовый платеж будет возращен, тогда сумму аванса нельзя включать в состав издержек при исчислении налога на прибыль.

Что касается неоплаченного сырья или материалов, то их можно признать расходами компании при расчете налога. При этом неважно, какой именно объект налогообложения использовала организация на УСН.

Сюда также можно включить невыполненные обязательства перед третьими лицами, например, невыплаченную зарплату или страховые взносы ().

Заканчивая обзор налогового права, следует выделить несколько моментов связанных с переходом организации на ОСНО.

Основанием для изменения налогового режима является уведомление, которое подается налогоплательщиком по месту регистрации предприятия.

Переход на общую систему налогообложения посреди года допускается только в том случае, если организация утратила право на использование УСН.

Если организация, применяющая общую систему налогообложения, удовлетворяет всем критериям , которые предъявляются к будущим субъектам упрощенки, со следующего календарного года она может перейти на этот специальный налоговый режим.

Уведомление о переходе на упрощенку

Перед тем как перейти на упрощенку, в налоговую инспекцию, где зарегистрирована организация, подайте уведомление о переходе на УСН. Об этом сказано в пункте 1 статьи 346.13 Налогового кодекса РФ. Рекомендуемая форма уведомления утверждена приказом ФНС России от 2 ноября 2012 г. № ММВ-7-3/829.

По общему правилу уведомить инспекцию нужно не позднее 31 декабря года, предшествующего году, с которого организация будет применять упрощенку. В уведомлении нужно указать:

• выбранный объект налогообложения;

• остаточную стоимость основных средств;

• размер доходов по состоянию на 1 октября года, предшествующего году начала применения УСН.

Такой порядок предусмотрен пунктом 1 статьи 346.13 Налогового кодекса РФ.

Организации, не уведомившие налоговую инспекцию о решении перейти с общей на УСН в установленный срок, применять этот спецрежим не вправе (подп. 19 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

Налоговая база переходного периода

Перед началом перехода на УСН необходимо сформировать налоговую базу переходного периода. Порядок ее определения зависит от того, как организация рассчитывала налог на прибыль:

• методом начисления;

• кассовым методом.

Особые правила формирования налоговой базы переходного периода установлены только для организаций, которые определяли доходы и расходы методом начисления. Это следует из положений пункта 1 статьи 346.25 Налогового кодекса РФ.

Доходы

В состав «переходных» доходов такие организации должны включить незакрытые авансы, полученные в периоде применения общей системы налогообложения. Это объясняется тем, что при методе начисления доходы нужно отражать на дату реализации товаров (работ, услуг). Дата оплаты на величину доходов не влияет (п. 3 ст. 271 НК РФ). При упрощенке действует кассовый метод. При нем доходы формируются по мере поступления оплаты независимо от даты реализации товаров (работ, услуг), в счет которой она получена. Такие правила предусмотрены пунктом 1 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ.

Авансы, полученные в счет предстоящих поставок в периоде применения общей системы налогообложения, включите в базу по единому налогу по состоянию на 1 января года, в котором организация начинает применять упрощенку (подп. 1 п. 1 ст. 346.25 НК РФ). При этом учитывайте , полученного в составе авансов.

В дальнейшем авансы, полученные до перехода на упрощенку, нужно учитывать при определении предельного объема выручки, которым ограничено применение спецрежима. Это следует из положений пункта 4.1 статьи 346.13 и подпункта 1 пункта 1 статьи 346.25 Налогового кодекса РФ.

В 2016 году предельный объем выручки, позволяющий применять упрощенку, с учетом коэффициента-дефлятора составляет 79 740 000 руб. (60 000 000 руб. × 1,329) (п. 4 и 4.1 ст. 346.13 НК РФ).

Пример учета авансов, полученных организацией до перехода на упрощенку с общей системы налогообложения

ООО «Альфа» занимается оптовой торговлей. В 2015 году организация применяла общую систему налогообложения, с 1 января 2016 года перешла на упрощенку. На дату перехода в учете «Альфы» отражены незакрытые авансы, полученные в счет предстоящих поставок, на общую сумму 7 000 000 руб. (без НДС).

В 2016 году на расчетный счет организации поступила выручка в размере 60 000 000 руб., в том числе:

• в I квартале – 16 000 000 руб.;
• во II квартале – 20 000 000 руб.;
• в III квартале – 10 000 000 руб.;
• в IV квартале – 14 000 000 руб.

В 2016 году бухгалтер «Альфы» определяет предельный уровень доходов, позволяющий применять упрощенку, в соответствии с пунктами 4 и 4.1 статьи 346.13 Налогового кодекса РФ. То есть ориентируется на показатель 79 740 000 руб.

С учетом авансов переходного периода доход «Альфы» составил:

• по итогам I квартала – 23 000 000 руб. (7 000 000 руб. + 16 000 000 руб.);
• по итогам полугодия – 43 000 000 руб. (23 000 000 руб. + 20 000 000 руб.);
• по итогам девяти месяцев – 53 000 000 руб. (43 000 000 руб. + 10 000 000 руб.);
• по итога м года – 67 000 000 руб. (53 000 000 руб. + 14 000 000 руб.).

Таким образом, в течение всего года «Альфа» соблюдала установленное ограничение по объему доходов и сохраняла за собой право на применение упрощенки.

Дебиторская задолженность покупателей, сложившаяся за время применения общей системы налогообложения, налоговую базу переходного периода не увеличивает. При методе начисления выручка включается в состав доходов по мере отгрузки (п. 1 ст. 271 НК РФ). Следовательно, однажды она уже была учтена при налогообложении. Суммы, поступающие в счет погашения дебиторской задолженности после перехода на упрощенку, повторно включать в налоговую базу не нужно. Это следует из подпункта 3 пункта 1 статьи 346.25 Налогового кодекса РФ.

Пример учета сумм, поступающих в погашение дебиторской задолженности, которая сложилась в периоде применения общей системы налогообложения. Организация применяет упрощенку. До перехода на упрощенку организация рассчитывала налог на прибыль методом начисления

По условиям договора покупатель оплачивает оборудование, поставленное ООО «Альфа», в два этапа:

• 50 процентов – предоплата при подписании договора в ноябре 2015 года;
• 50 процентов – в течение 15 дней после окончания монтажа и проверки оборудования.

Стоимость оборудования – 260 000 руб. (без НДС).

Акт приема-передачи смонтированного и проверенного оборудования подписан 31 декабря 2015 года. В 2015 году «Альфа» рассчитывала налог на прибыль методом начисления. В декабре 2015 года всю выручку от реализации оборудования (260 000 руб.) бухгалтер организации включил в состав доходов. С 1 января 2016 года «Альфа» перешла на упрощенку. 14 января на расчетный счет организации поступила вторая часть платежа за оборудование (130 000 руб.). При расчете единого налога за I квартал 2016 года бухгалтер «Альфы» не учел эту сумму в качестве дохода.

Расходы

В состав «переходных» расходов организации, применявшие метод начисления, должны включить непризнанные расходы, оплаченные в периоде применения общей системы налогообложения. Это объясняется тем, что при методе начисления расходы учитываются на дату их осуществления (п. 1 ст. 272 НК РФ). Дата оплаты на дату признания расходов не влияет. При упрощенке действует кассовый метод (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). При нем расходы формируются по мере их оплаты. Причем для признания некоторых видов затрат установлены дополнительные условия .

Авансы, выданные в период применения общей системы налогообложения в счет предстоящих поставок (без НДС), включайте в базу по единому налогу на дату поступления товаров (работ, услуг). При этом учитывайте ограничения, связанные со списанием покупных товаров и основных средств . Оплаченные, но непризнанные расходы включайте в состав затрат по мере выполнения условий, при которых они уменьшают налоговую базу по единому налогу. Такие правила предусмотрены подпунктом 4 пункта 1 статьи 346.25 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: можно ли организации на упрощенке учесть расходы на аренду? Аренда оплачена авансом на несколько лет вперед в период применения ОСНО (до перехода на спецрежим) /

Да, можно.

Расходы на аренду офиса, которые организация оплатила, применяя метод начисления, при расчете единого налога учитываются на дату их осуществления (подп. 4 п. 1 ст. 346.25 НК РФ). Налоговую базу уменьшайте ежемесячно по мере фактического получения услуг по договору аренды. Аналогичная точка зрения отражена в письме Минфина России от 14 ноября 2005 г. № 03-11-04/2/132.

Пример учета расходов на аренду, оплаченных до перехода на упрощенку. Организация платит единый налог с разницы между доходами и расходами

ООО «Альфа» арендует помещение под офис. Договор аренды заключен на период с 1 января 2016 года по 31 декабря 2017 года включительно (24 месяца). Сумма арендной платы за весь срок действия договора составляет 480 000 руб.

В декабре 2015 года «Альфа» применяла общую систему налогообложения и рассчитывала налог на прибыль методом начисления. В этом месяце организация перечислила арендодателю всю сумму арендной платы за два года вперед.

С января 2016 года «Альфа» перешла на упрощенку. Объект налогообложения – «доходы, уменьшенные на величину расходов».

Начиная с января 2016 года бухгалтер организации ежемесячно уменьшает налоговую базу по единому налогу на сумму арендной платы в размере:
480 000 руб. : 24 мес. = 20 000 руб.

Кредиторская задолженность по расходам, которые были учтены при расчете налога на прибыль, налоговую базу по единому налогу не уменьшает. Суммы, выплаченные в погашение этой задолженности после перехода на упрощенку, повторно включать в расходы нельзя. Например, если до перехода на упрощенку неоплаченные товары были реализованы, то учитывать их стоимость при расчете единого налога после оплаты не нужно. Это следует из подпункта 5 пункта 1 статьи 346.25 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: можно ли организации на упрощенке учесть налог на прибыль и НДС, начисленные за период, в котором организация применяла ОСНО? Налоги были перечислены в бюджет после перехода на упрощенку .

Нет, нельзя.

Любые расходы, поименованные в пункте 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ, могут быть признаны, только если они соответствуют критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). То есть независимо от классификации расходы, указанные в пункте 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ, уменьшают налоговую базу по единому налогу, если они:

• документально подтверждены;

• экономически обоснованны;

• связаны с деятельностью, направленной на получение доходов;

• не поименованы в статье 270 Налогового кодекса РФ.

Уплату налога на прибыль и НДС по обязательствам, которые возникли в период применения общей системы налогообложения, нельзя признать расходом, соответствующим критериям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ. После перехода на упрощенку эта операция уже не связана с деятельностью, направленной на получение доходов, следовательно, не является экономически обоснованной. Кроме того, суммы налога на прибыль и НДС, начисленные к уплате в бюджет, не могут учитываться при налогообложении в силу положений пунктов 4 и 19 статьи 270 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, для уменьшения налоговой базы по единому налогу за счет уплаты налогов, начисленных в период применения общей системы налогообложения, у организации, перешедшей на упрощенку, оснований нет. Правомерность этого вывода подтверждается письмами Минфина России от 16 октября 2007 г. № 03-11-05/251, от 19 декабря 2006 г. № 03-11-04/2/281.

Кассовый метод

Для организаций, которые применяли кассовый метод, специального порядка формирования доходов и расходов при переходе на упрощенку не разработано. Это обусловлено тем, что такие организации и раньше признавали свои доходы и расходы по мере оплаты (п. 2, 3 ст. 273 НК РФ). Поэтому для них при переходе на упрощенку принципиально ничего не изменится.

Единственное, на что следует обратить внимание, – это порядок определения остаточной стоимости амортизируемого имущества, приобретенного до перехода на спецрежим. Если такое имущество организация оплатила и ввела в эксплуатацию до перехода на упрощенку, то его остаточную стоимость определите так. Из цены приобретения (сооружения, изготовления, создания) вычтите сумму амортизации, начисленную за период применения общей системы налогообложения. При этом используйте данные налогового учета (п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ). Если до перехода на упрощенку основные средства или нематериальные активы были приобретены (сооружены, изготовлены, созданы), но не оплачены, то их остаточную стоимость отразите в учете позднее: начиная с отчетного периода, в котором произошла оплата. По общему правилу остаточную стоимость нужно определять как разницу между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания) и суммой амортизации, начисленной за период применения общей системы налогообложения. Однако у организаций, которые рассчитывали налог на прибыль кассовым методом, остаточная стоимость такого имущества будет равна первоначальной. Объясняется это тем, что при кассовом методе амортизируется только полностью оплаченное имущество. Это следует из подпункта 2 пункта 3 статьи 273 Налогового кодекса РФ.

Подробнее о списании расходов по амортизируемому имуществу, принятому на баланс до перехода на УСН, см. Как учесть расходы на основные средства (НМА), приобретенные до перехода на упрощенку .

Восстановление НДС

При переходе на упрощенку с общей системы налогообложения организация обязана восстанавливать суммы входного НДС, принятого к вычету (п. 3 ст. 170 НК РФ). Налог нужно восстановить по активам, которые были приобретены до перехода на спецрежим, но не были использованы в операциях, облагаемых НДС. Восстановление проведите по учету в последнем налоговом периоде, предшествующем переходу (абз. 5 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

По непроданным товарам и неиспользованным материалам НДС восстановите в полной сумме. По основным средствам и нематериальным активам – в сумме, пропорциональной их остаточной (балансовой) стоимости. Об этом сказано в абзаце 2 подпункта 2 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ.

Особым порядком восстановления НДС, предусмотренным статьей 171.1 Налогового кодекса РФ, воспользоваться не удастся. В отношении недвижимого имущества, объектов строительства и некоторых видов основных средств законодательство позволяет восстанавливать налог постепенно в течение длительного времени. Однако этот порядок распространяется только на плательщиков НДС. Руководствоваться им после перехода на упрощенку нельзя (п. 2 ст. 346.11 НК РФ).

Ситуация: нужно ли правопреемнику восстановить входной НДС при переходе на упрощенку с ОСНО? К правопреемнику переходит часть имущества, по которому НДС ранее был принят к вычету реорганизованной организацией .

Да, нужно.

Организация обязана восстановить ранее принятый к вычету НДС по основаниям , указанным в пункте 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ. В частности, это необходимо сделать при использовании в операциях, не облагаемых НДС, товаров, работ или услуг (в т. ч. основных средств, нематериальных активов и имущественных прав), изначально приобретенных для операций, облагаемых этим налогом (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Если все необходимые документы были представлены своевременно, организация может требовать возмещения НДС из бюджета, даже если право на нулевую налоговую ставку подтверждено после перехода на упрощенку. Правомерность такого подхода подтверждается постановлением Президиума ВАС РФ от 9 октября 2012 г. № 6759/12, а также постановлениями ФАС Восточно-Сибирского округа от 2 апреля 2014 г. № А78-8120/2013, Северо-Западного округа от 2 сентября 2013 г. № А42-2911/2012, Поволжского округа от 6 декабря 2007 г. № А65-21054/2006-СА1-42-23, Дальневосточного округа от 6 апреля 2006 г. № Ф03-А73/06-2/577.

Следует отметить, что ранее контролирующие ведомства придерживались противоположной точки зрения. Финансовое и налоговое ведомства разъясняли, что правом на применение нулевой ставки НДС и на вычет входного налога при экспортных операциях обладают только плательщики НДС (п. 1 ст. 171 НК РФ). А поскольку организации на упрощенке таковыми не признаются, после перехода на спецрежим на них это право не распространяется. Даже если полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 Налогового кодекса РФ, был собран своевременно. Об этом говорилось, в частности, в письмах Минфина России от 15 апреля 2010 г. № 03-07-11/118 и ФНС России от 11 октября 2006 г. № ШТ-6-03/996, от 18 августа 2006 г. № 03-2-03/1581.

Однако в письме Минфина России от 7 ноября 2013 г. № 03-01-13/01/47571 (направлено в налоговые инспекции письмом ФНС России от 26 ноября 2013 г. № ГД-4-3/21097) четко сказано: если разъяснения контролирующих ведомств не согласуются с опубликованными решениями ВАС РФ и Верховного суда РФ, налоговые инспекции в своей деятельности должны руководствоваться судебными решениями. Таким образом, с учетом сложившейся арбитражной практики прежняя позиция Минфина России и налоговой службы представляется неактуальной.

Многие индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, опасаются потерять право на ее применение. Но есть и те, кто подумывает о возврате на общий режим. Автор надеется, что данная статья поможет таким предпринимателям разобраться со всеми возможными случаями, наступление которых приводит к утрате права применения упрощенной системы налогообложения, а также позволит определиться с порядком добровольного отказа от применения данного специального налогового режима.

Порядок и условия прекращения применения упрощенной системы налогообложения

Прежде всего необходимо напомнить обстоятельства, при которых индивидуальный предприниматель может или должен произвести такой переход, а также о том, что нынешняя редакция главы 26.2 Налогового кодекса РФ вступила в силу только с 1 января 2006 года (закон от 21 июля 2005 г. № 101-ФЗ).

Порядок и условия начала и окончания применения упрощенной системы налогообложения установлены статьей 346.13 Налогового кодекса РФ. При этом в названной статье предусмотрены два варианта перехода индивидуального предпринимателя с упрощенной системы налогообложения на иные режимы: добровольный и «вынужденный».

Добровольный переход осуществляется в порядке, предусмотренном пунктом 6 статьи 346.13 Налогового кодекса РФ, а «вынужденный» — связан с утратой права применения упрощенной системы и осуществляется в ­порядке, предусмотренном пунктами 4 и 5 статьи 346.13 Налогового кодекса РФ.
При этом, конечно, не следует забывать о нормах пунктов 3 и 7 ­статьи 346.13 Налогового кодекса РФ, в которых определено следующее:

• налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, не вправе до окончания налогового периода перейти на иной режим налогообложения , за исключением случая утраты права ­применения упрощенной системы налогообложения;
• налогоплательщик, перешедший с «упрощенки» на иной режим налогообложения, вправе вновь перейти на упрощенную систему налогообложения не ранее чем через один год после того, как он утратил право на применение данного специального режима.

Как уже отмечалось, при добровольном переходе индивидуального предпринимателя с упрощенной системы налогообложения на иные режимы необходимо руководствоваться нормой пункта 6 статьи 346.13 Налогового кодекса РФ.

Указанной нормой предусмотрено, что налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, вправе перейти на иной режим с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позд­нее 15 января того года, в котором он предполагает перейти на иной режим налогообложения.

Например, индивидуальный предприниматель, применяющий упрощенную систему налогообложения с 13 августа 2005 года, захочет в 2007 году применять общепринятую систему налогообложения. В этом случае он обязан уведомить налоговый орган о переходе на иной режим не позднее 15 января 2007 года.

Автор обращает внимание на то, что рекомендуемая форма такого уведомления № 26.2-4 «Уведомление об отказе от применения упрощенной системы налогообложения» утверждена приказом МНС России от 19 сентября 2002 г. № ВГ-3-22/495 (далее — приказ МНС России от 19 сентября 2002 г. № ВГ-3-22/495).

При «вынужденном» переходе индивидуального предпринимателя с упрощенной системы налогообложения на иные режимы, связанном с утратой права применения «упрощенки», прежде всего необходимо учитывать норму абзаца первого пункта 4 статьи 346.13 Налогового кодекса РФ, которой установлено следующее.

Если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 Налогового кодекса РФ, превысили 20 млн. рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 Налогового кодекса РФ, то такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала , в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

О переходе на иной режим налогообложения , осуществленном в соответст­вии с пунктом 4 статьи 346.13 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик обязан сообщить в налоговый орган в течение 15 дней по истечении отчетного (налогового) периода (п. 5 ст. 346.13 НК РФ). Рекомендуемая форма такого сообщения — Форма № 26.2-5 «Сообщение об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения» (приказ МНС России от 19 сентября 2002 г. № ВГ-3-22/495).

Из пункта 4 статьи 346.13 Налогового кодекса РФ следует, что главой 26.2 предусмотрены три ситуации, наступление которых приводит налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения, к утрате права ее применения (см. Рисунок 1).

Рисунок 1

Условия, при которых налогоплательщик утрачивает право на применение «упрощенки»

Рассмотрим первую ситуацию: по итогам отчетного (налогового) периода допущено превышение размера предельной величины доходов налогоплательщика, ограничивающей право применения упрощенной системы налогообложения в соответствии с главой 26.2 Налогового кодекса РФ.

Итак, налогоплательщик считается утратившим право на применение «упрощенки», если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 Налогового кодекса РФ, превысили 20 млн. рублей (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Величина предельного размера доходов налогоплательщика, в соответст­вии с которой налогоплательщик вправе применять упрощенную систему налогообложения, в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 346.12 Налогового кодекса РФ (абз. 3 п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Порядок определения коэффициента-дефлятора и порядок его официального опубликования установлен распоряжением Правительства РФ от 25 декабря 2002 г. № 1834-р.

Согласно названному документу Госкомстат России обязан ежемесячно, не позднее 10-го числа месяца, следующего за отчетным, обеспечить представление в Минэкономразвития России информацию об индексе по­требительских цен на товары и услуги в РФ для определения коэффициента-дефлятора. Минэкономразвития России, в свою очередь, должен ежегодно, не позднее 20 ноября, публиковать в «Российской газете» согласованный с Минфином России коэффициент-дефлятор на следующий год.

Так, Минэкономразвития России установил коэффициент-дефлятор индексации величины предельного размера доходов, ограничивающей право перехода и (или) применения упрощенной системы налогообложения в соответствии с главой 26.2 Налогового кодекса РФ, равным на 2006 год 1,132 (приказ от 3 ноября 2005 г. № 284) и на 2007 — 1,241 (приказ от 3 ноября 2006 г. № 360).

Таким образом, в 2006 году , например, и величина предельного размера доходов, полученных организацией по итогам девяти месяцев 2006 года, ограничивающая право перехода организации с 1 января 2007 года на упрощенную систему налогообложения (не более 15 млн. рублей), и величина предельного размера доходов, полученных налогоплательщиками, как организациями, так и индивидуальными предпринимателями, по итогам отчетного (налогового) периода 2006 года, ограничивающая право применения ими упрощенной системы налогообложения (не более 20 млн. рублей), должны были быть проиндексированы на коэффициент-дефлятор, равный 1,132, и составлять , соответственно, величину не более 16,98 млн. рублей (15 млн. рублей × 1,132) и 22,64 млн. рублей (20 млн. рублей × 1, 132).

Однако Минфин России высказал иную позицию в отношении необходимости индексации величины предельного размера доходов, ограничивающей право применения упрощенной системы налогообложения в соответствии с нормой пункта 4 статьи 346.13 Налогового кодекса РФ (письмо от 28 декабря 2005 г. № 03-11-02/85).

Согласно названному письму Минфина России величина предельного размера доходов 20 млн. рублей, действующая в 2006 году, превышение которой в течение отчетного (налогового) периода является одним из оснований для утраты права на применение упрощенной системы налогообложения и не подлежит индексации на указанный коэффициент-дефлятор в 2006 году. Указанная величина предельного размера доходов подлежит индексации на ­коэффициент-дефлятор, утвержденный на 2006 год в размере 1,132, в 2007 году.

Такая позиция финансового ведомства не ясна в связи с отсутствием в письме логического объяснения причин неприменения в 2006 году коэффициента-дефлятора, утвержденного на 2006 год, и, соответственно, необходимости применения его только в 2007 году. Кроме того, по мнению автора, она также влияет на последствия ее применения в будущем.

Учитывая приведенную выше норму абзаца третьего пункта 4 статьи 346.13 Налогового кодекса РФ в части необходимости соблюдения предусмотренного пунктом 2 статьи 346.12 Налогового кодекса РФ порядка индексации величины предельного размера полученных по итогам отчетного (налогового) периода доходов на коэффициент-дефлятор, особого внимания заслуживает сам порядок индексации указанных доходов.

Согласно пункту 2 статьи 346.12 Налогового кодекса РФ величина предельного размера доходов организации, в соответствии с которой она имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, а следовательно, и величина предельного размера доходов налогоплательщика (организации и (или) индивидуального предпринимателя) по итогам отчетного (налогового) периода, превышение которой приводит к утрате права налогоплательщика на применение упрощенной системы налогообложения, подлежит индексации на коэффициент-дефлятор , устанавливаемый на каждый следующий календарный год и учитывающий изменения потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации за предыдущий календарный год, а также на коэффициенты-дефляторы, которые ­применялись в соответствии с указанным пунктом ранее .

Иначе говоря, величина предельного размера полученных по итогам отчетного (налогового) периода доходов (не более 20 млн. рублей) индексируется ежегодно не на один, конкретный и устанавливаемый на очередной год коэффициент-дефлятор, а на все коэффициенты-дефляторы, которые применялись в соответствии с пунктом 2 статьи 346.12 Налогового ­кодекса РФ ранее.

Таким образом, только правильное применение порядка индексации величины предельного размера полученных по итогам отчетного (налогового) периода доходов позволит налогоплательщику правильно оценить ситуацию: возникнет у него утрата права применения упрощенной системы налогообложения или ему не о чем беспокоиться.

Рассмотрим ситуацию, описанную в Примере 1.

Таким образом, налицо противоречие вступившей в силу с 1 января 2006 года редакции нормы пункта 4 статьи 346.13 Налогового кодекса РФ и позиции Минфина России, изложенной в письме от 28 декабря 2005 г. № 03-11-02/85.

Следствием данного противоречия является преждевременная утрата права применения «упрощенки» и неоправданное увеличение налоговой нагрузки на налогоплательщиков, определяющих размер полученного по итогам отчетного (налогового) периода дохода в соответствии с изложенной в письме Минфина России от 28 декабря 2005 г. № 03-11-02/85 позицией.

Учитывая приведенные факты, применение на практике нормы пункта 4 статьи 346.13 Налогового кодекса РФ на сегодняшний день затруднительно и требует дополнительных разъяснений со стороны финансовых и налоговых органов или обращения налогоплательщиков в судебные инстанции. При этом автор напоминает, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) (ст. 7 НК РФ).

Вторая ситуация, связанная с утратой права налогоплательщика на применение упрощенной системы налогообложения, возникает, если в течение отчетного (налогового) периода налогоплательщиком допущено несоответствие требованиям, установленным пунктом 3 статьи 346.12 Налогового кодекса РФ. Это связано с тем, что пунктом 3 статьи 346.12 Налогового кодекса РФ для налогоплательщиков, как для организаций, так и для индивидуальных предпринимателей, установлен ряд ограничений на право применения упрощенной системы налогообложения.

Для индивидуальных предпринимателей можно выделить три группы ограничений, исходя из содержания пункта 3 статьи 346.12 Налогового кодекса РФ. Данные ограничения приведены на Рисунке 2.

Рассмотрим Примеры 2 и 3 для того, чтобы лучше понять норму пункта 4 статьи 346.13 Налогового кодекса РФ в части необходимости соблюдения требований пункта 3 статьи 346.12 Налогового кодекса РФ в целях ­определения права на применение упрощенной системы налогообложения.

Третья ситуация, связанная с утратой права налогоплательщика на применение упрощенной системы налогообложения, возникает, если в течение отчетного (налогового) периода налогоплательщиком допущено несоответствие требованиям, установленным пунктом 4 статьи 346.12 ­Налогового кодекса РФ.

Согласно пункту 4 статьи 346.13 Налогового кодекса РФ организации и индивидуальные предприниматели, переведенные в соответствии с главой 26.3 Налогового кодекса РФ на уплату ЕНВД по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе применять упрощенную систему налогообложения в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности. При этом ограничения по численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов, установленные главой 26.2 Налогового кодекса РФ , по отношению к таким организациям и индивидуальным предпринимателям определяются исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности.

Таким образом, в данной ситуации для возможности дальнейшего применения «упрощенки» очень важно соблюсти указанные ограничения по численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов, установленные главой 26.2 Налогового кодекса РФ, исходя из всех ­осуществляемых индивидуальными предпринимателями видов деятельности.

Напомним нормы Налогового кодекса РФ, являющиеся основанием для утраты права применения «упрощенки» в Примере 4:

• в целях подпункта 16 пункта 3 статьи 346.12 Налогового кодекса РФ учитываются основные средства, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ;
• в соответствии с нормой пункта 4 статьи 346.12 Налогового кодекса РФ индивидуальные предприниматели, переведенные в соответствии с главой 26.3 Налогового кодекса РФ на уплату ЕНВД по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе применять упрощенную систему налогообложения в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности. При этом ограничения по численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов, установленные главой 26.2 Налогового кодекса РФ, по отношению к таким индивидуальным предпринимателям определяются исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности.

Об особенностях переходного периода, таких, как расчет остаточной стоимости основных средств, приобретенных еще до перехода на упрощенную систему налогообложения, читайте в следующем номере.