Обзор федерального арбитражного суда поволжского округа "обобщение судебно-арбитражной практики по разрешению споров, вытекающих из договора строительного подряда". Судебная практика: арбитражные дела - юридическая компания юсактум Арбитражная практика по

Анонс

На сегодняшний день налоговые органы «любят» при проверках компаний выявлять фирмы – «однодневки». Возможно, что сейчас компания не работает с такими фирмами, но она могла сотрудничать с ними раньше. А под налоговую проверку попадают последние три года работы компании. Кроме того, зачастую компания даже не подозревает о том, что ее реальный поставщик работает с ней через фирму – «однодневку». Ведь при большом количестве поставщиков, многие из которых находятся в других городах, невозможно встретиться с каждым лично. В статье проанализирована арбитражная практика по спорам с налоговиками организаций, которых уличили в сотрудничестве с фирмами – «однодневками».

Статья

Арбитражная практика по рассмотрению споров с налоговиками
при участии фирм – «однодневок».

Кто сейчас не хочет открыть свою фирму, а уж тем более заработать денег, не заплатив налогов или снизив их до минимума? Именно такие организации могут сделать отношения с налоговой инспекцией натянутыми и принести немало проблем. С каждым годом все больше на рынке появляется юридических лиц, осуществляющих ту или иную деятельность. Все ли мы о них знаем? Ведь имея дело с фирмой – «однодневкой» никто не застрахован от обвинений налогового органа, в том, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, в связях с контрагентами , что привело к представлению в налоговые органы документов, содержащих недостоверные сведения, а затем и к негативными последствиями, как отказ налогового органа в вычете «входного» НДС и в признании расходов при исчислении налога на прибыль . Рассмотрим арбитражную практику по данному вопросу.

Дело № 1

Об отказе в удовлетворении заявления о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в виде штрафа за неполную уплату налога на прибыль в результате занижения налоговой базы и за неполную уплату налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в результате занижения налоговой базы.

Суть дела:

Бумага» (далее – Общество) при осуществлении своей хозяйственной деятельности принимала счета-фактуры, выставленные контрагентами при приобретении Обществом товаров (работ, услуг), подписанные неустановленными и неуполномоченными лицами.

Налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления), в том числе налога на прибыль организаций и НДС за период с 01.01.2006 по 31.12.2008.

По результатам проверки налоговая инспекция составила акт и вынесла решение, в том числе о привлечении Общества к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафов и пени, поскольку при выборе контрагентов Общество не проявило должной осмотрительности и осторожности. Не согласившись с решением суда и постановлением апелляционного суда в части отказа в удовлетворении его требований, Общество обратилось в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с кассационной жалобой.

Позиция Заявителя – Общества:

По мнению Общества, судом первой инстанции и апелляционной инстанции неправильно применены нормы материального и процессуального права.

В судебном заседании Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа генеральный директор Общества поддержал в полном объеме доводы, изложенные в кассационной жалобе, в которой ставил вопрос о проверке законности и обоснованности решение суда первой инстанции и апелляционной инстанции.

Налоговая инспекция о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещена надлежащим образом, однако своих представителей в судебное заседание не направила. Кассационная жалоба рассматривалась в порядке, установленном гл. 35 АПК РФ.

Позиция суда:

Согласно ст.247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. В соответствии с п.1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Статьями 171, 172 НК РФ установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость , исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на налоговые вычеты , которые производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), при наличии соответствующих первичных документов. В соответствии со ст. 169 НК РФ счет-фактура является основным документом, необходимым для предъявления к вычету суммы налога на добавленную стоимость, уплаченной поставщику товара. Согласно п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 названной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

В соответствии с п. 2 ст. 9 Федерального закона от 01.01.2001 «О бухгалтерском учете » первичные учетные документы должны содержать наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственных операций и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц.

Согласно п. 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление) представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды, в том числе применения более низкой налоговой ставки или получения налогового вычета, является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. В соответствии с пунктами 5, 6 Постановления установленные в совокупности факты, свидетельствующие о направленности действий налогоплательщика, его поставщика и контрагентов последнего на получение необоснованного налогового вычета по налогу на добавленную стоимость, влекут принятие решения об отказе в предоставлении такого вычета. Согласно п. 10 Постановления, налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.

Следовательно, правомерность применения вычетов по налогу на добавленную стоимость и включения затрат в состав расходов по налогу на прибыль должен доказать налогоплательщик. При этом данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции и представляемых налогоплательщиком в налоговые органы, должны отвечать установленным законодательством требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает реализацию права на осуществление налоговых вычетов и включение затрат в состав расходов по налогу на прибыль, а налоговый орган вправе отказать в возмещении налога на добавленную стоимость на сумму вычетов, уменьшении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на расходы, если они не подтверждены надлежащими документами, содержащими достоверные сведения, сформировавшие вычеты и расходы хозяйственные операции нереальны либо совершены с контрагентами, не исполняющими налоговых обязанностей.

Суды первой и апелляционной инстанций, исследовав и оценив в соответствии со ст. 71 АПК РФ представленные в материалы дела как налоговой инспекцией, так и обществом доказательства: договоры, счета-фактуры, товарные накладные, протоколы допросов и объяснения лиц, указанных в первичных документах в качестве руководителей обществ с ограниченной ответственностью (ООО) «Фактория», «Форватер», «Полюс», «Пегас», пришли к обоснованному выводу о недоказанности представленными первичными документами факта приобретения у контрагентов товаров в связи с подписанием их неустановленными лицами, а также об отсутствии у контрагентов необходимых условий для достижения результатов экономической деятельности, что в совокупности свидетельствует о невозможности осуществления реальных хозяйственных операций между обществом и его контрагентами.

Из статей 32, 40, 49,ГК РФ следует, что должная осмотрительность предполагает заключение сделки только с реально существующими организациями, в противном случае лицо, заключившее сделку с недобросовестным контрагентом, несет риск наступления неблагоприятных последствий.

Следовательно, при заключении сделок обществу необходимо было не только запросить у контрагентов уставные и регистрационные документы, но и удостовериться в личности лиц, подписавших договоры и первичные документы, а также в наличии у них соответствующих полномочий.

Общество не смогло пояснить, кем были подписаны договоры со стороны поставщиков, проверялись ли полномочия подписавших договоры лиц, поэтому суды первой и апелляционной инстанций обоснованно отклонили довод общества о проявлении им должной осмотрительности и осторожности.

ФАС пришел к выводу о том, что обжалуемые судебные акты основаны на полном и всестороннем исследовании имеющихся в деле доказательств, приняты с соблюдением норм материального и процессуального права, в связи с чем решение первой инстанции и апелляционной оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Наш комментарий:

На данный момент, судебная практика в подавляющем большинстве случаев складывалась для налогоплательщиков, приобретших товары (работы, услуги) у поставщиков – «однодневок», отрицательно. В таких случаях, достаточно сложно оспорить аргументы налоговиков, они заключаются в следующем:

– руководитель контрагента дал показания о том, что он непричастен к деятельности компании. Есть протокол допроса;

– экспертиза подписи на первичных документах от контрагента подтвердила, что бумаги подписаны неустановленными лицами;

– «первичка» подписана директором, который к тому моменту уже числился умершим. У налоговиков есть свидетельство о смерти;

– «первичка» подписана не тем генеральным директором, который зарегистрирован в ЕГРЮЛ;

– сотрудники милиции получили письменные свидетельские показания, которые опровергают достоверность документов от контрагента.

Поэтому дабы избежать риска оказаться в суде против налоговых органов, только из-за того, что контрагент оказался фирмой – «однодневкой», стоит убедиться в фирме, с которой собираетесь сотрудничать в ее «достоверности», до начала договорных отношений с ней.

Дело № 2

Об удовлетворении заявления о признании недействительными решений налогового органа и об обязании произвести возмещение НДС.

Суть дела:

Инспекция провела камеральную налоговую проверку представленной Красногорская» (далее – Общество) налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2009 года, по результатам которой составлен акт, на основании которого инспекцией вынесено решение и установлено завышение НДС, предъявленного к возмещению из бюджета по взаимоотношениям с. В связи с данным решением налогоплательщику было отказано в возмещении НДС, что послужило основанием в суд налогоплательщика. В первой инстанции и апелляционной инстанции требования Общества были удовлетворены.

Позиция заявителя – налогового органа:

Инспекция считает, что судами неправильно применены нормы материального и процессуального права, просит отменить решение и постановление судебных инстанций и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

Позиция Общества:

Общество просит оставить решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения. С доводами кассационной жалобы не согласно в полном объеме.

Позиция суда:

Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные указанной статьей налоговые вычеты. В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав , документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ. Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов. В соответствии с п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога на добавленную стоимость к вычету или возмещению. При этом пункты 5 и 6 ст.169 НК РФ устанавливают обязательные для оформления счетов-фактур требования, несоблюдение которых является основанием для отказа в предоставлении вычета по НДС.

Согласно положениям ст. 9 Федерального закона от 01.01.2001 «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами , которые служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты.

По смыслу Определения Конституционного Суда РФ от 01.01.2001 и п. 7 ст. 3 НК РФ, действует презумпция добросовестности налогоплательщика. Обязанность доказывания недобросовестности возложена на налоговые органы. Согласно ст. 65 АПК РФ, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Истолкование ст. 57 Конституции РФ в системной связи с другими положениями Конституции РФ не позволяет сделать вывод о том, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

В соответствии с п. 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение.

Такой же правовой позиции придерживается Пленум ВАС РФ, разъяснивший в Постановлении, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности - достоверны.

Суды первой и апелляционной инстанций, исследовав имеющиеся в деле документы установили, что спорная операция имела место в рамках заключенного договора с контрагентом. Представленные налогоплательщиком первичные документы, отвечают требованиям, установленным нормами налогового законодательства , сведения, указанные в данных документах, являются достоверными.

Судебные инстанции установили, что предприятие-контрагент на момент совершения сделки с Обществом обладал правоспособностью. При этом суды указали на то, что сведения о регистрации в спорном периоде имелись в ЕГРЮЛ, юридическое лицо состояло на налоговом учете, учредитель предприятия (руководитель) не числился в Реестре дисквалифицированных лиц. Факт реальности проведения хозяйственных операций между Обществом и его контрагентом подтвержден имеющимися в материалах дела первичными документами. В деле имеются документы, свидетельствующие о фактической поставке товаров, о постановке их на учет налогоплательщиком, об их использовании в производственной деятельности, об оплате. Материалы дела не содержат доказательств того, что действия контрагента налогоплательщика привели Общество к неправомерному применению налогового вычета по НДС.

Как указано судами первой и апелляционной инстанций, в силу п. 6 Постановления невыполнение обязанности налогоплательщика - контрагента Общества, само по себе не является достаточным основанием для признания заявленной налоговой выгоды необоснованной и признания недобросовестности самого Общества. Материалы дела не содержат доказательств установления взаимозависимости либо аффилированности налогоплательщика по отношению к контрагенту. Инспекцией не представлено доказательств того, что Общество знало или могло знать о неисполнении его контрагентом своих налоговых обязательств. Также в материалах дела отсутствуют доказательства, того что Общество действовало без должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента.

На основании вышеизложенного ФАС Западно-Сибирского округа считает, что выводы первой и апелляционной инстанций подтверждены материалами дела и основаны на установленных по делу фактических обстоятельствах, получивших надлежащую юридическую оценку судов. В связи с этим решение первой и апелляционной инстанций оставлены без изменения, а кассационная жалоба - без удовлетворения.

Наши комментарии:

Данное решение суда является одним из примеров того, что такой довод налоговиков, как контрагент не представляет отчетность в налоговую инспекцию, не срабатывает в суде. Поскольку факт, что контрагент нарушает свои налоговые обязанности, еще не доказывает получение проверяемой компанией необоснованной налоговой выгоды.

Итак , в статье были рассмотрены два судебных спора, связанных с контрагентом - «однодневкой». В данный момент судебная практика складывается неоднозначно, поэтому в случае уличения налоговиками Вашей организации в связях с фирмами – «однодневками» не стоит бояться отстаивать свою правоту в суде, обратив особое внимание на процессуальные нарушения со стороны налоговых органов, и использовать их против них же.

Главным же обстоятельством, которое необходимо учитывать при споре с налоговым органом это то, что налоговый орган обязан «доказать» факт того, что вы не проявили должной осмотрительности при выборе контрагента…

В арбитражной практике указанное понятие было введено после принятия Конституционным Судом Российской Федерации определения от 01.01.2001 N 138-О.

В связи с принятием Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда от 01.01.2001 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление) понятие "добросовестность" налогоплательщика с целью обеспечения единообразия судебной практики заменено на понятие "получение необоснованной налоговой выгоды". При этом понятие "необоснованная налоговая выгода" налоговым законодательством Российской Федерации также не определено.

Пунктом 10 указанного Постановления установлено, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Понятия "должная осмотрительность" и "недобросовестный контрагент" введены в оборот, как указано выше, на уровне арбитражного рассмотрения споров налогоплательщиков с налоговыми органами.

Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. Данный вывод основан на правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Определении от 01.01.2001 N 329-О. В данном Определении отмечается, что налогоплательщик не несет ответственности за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

В то же время в Постановлении, изданном в целях обеспечения единообразия судебной практики, указано, что если между налогоплательщиком и "фирмой-однодневкой" имел место сговор или когда налогоплательщик не проявил должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов , то к налогоплательщику могут быть применены негативные налоговые последствия.

Достаточно часто налоговые органы вменяют налогоплательщикам отсутствие должной осмотрительности при осуществлении хозяйственных сделок с контрагентами. Так, например, отсутствие регистрации контрагента в ЕГРЮЛ может повлечь отказ в вычете НДС. В этой связи многие организации проверяют реальность деятельности лиц, с которыми намерены осуществить сделки.

По мнению Минфина России, проявлением должной осмотрительности будет получение налогоплательщиком от контрагента копии свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, проверка факта занесения сведений о контрагенте в Единый государственный реестр юридических лиц, получение доверенности или иного документа, уполномочивающего то или иное лицо подписывать документы от лица контрагента, использование официальных источников информации, характеризующих деятельность контрагента (Письмо Минфина России от 01.01.2001 N /1-177).

Из судебных дел также можно заключить, что покупатель считается проявившим должную осмотрительность, если он получил копии:

Свидетельства о внесении записи о продавце в ЕГРЮЛ;

Свидетельства о присвоении ИНН продавцу;

Лицензии (если деятельность продавца требует ее наличия). К такому выводу пришли суды, например, в Постановлениях ФАС Московского округа от 01.01.2001 N КА-А40/5311-08, ФАС Поволжского округа от 01.01.2001 N А/07, ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 N А/2007, ФАС Северо-Кавказского округа от 01.01.2001 N Ф08-4427/2008.

«… упрощенный набор действий для проявления надлежащей осмотрительности:

- получить от контрагента заверенные им копии свидетельства о государственной регистрации, первой, второй и последней страниц устава, решения участника (протокола общего собрания) о назначении единоличного исполнительного органа, паспорта генерального директора (либо иного лица, уполномоченного подписывать счета-фактуры);

- получить от контрагента копии последних деклараций по основным налогам и платежные поручения об уплате налогов по этим декларациям;

- убедиться, что генеральный директор, учредитель не находятся в списке массовых заявителей, а юридический адрес не находится в списке массовых адресов (списки были опубликованы в апреле 2006 г.);

- получить и распечатать информацию из ЕГРЮЛ (например, на сайтах www. egrul. *****, www. ***** или информационных агентств, имеющих санкционированный доступ к базам данных ФНС России);

- сохранять полученные от контрагента элементы внешней атрибутики компании: визитные карточки , буклеты , проспекты, адрес сайта и пр….»

Допросить всех-всех-всех

Если вы думаете, что допросы касаются только лиц, которые имеют непосредственное отношение к спорной сделке, вы глубоко ошибаетесь. Возьмем, к примеру, так называемую «транспортную обналичку». Наверняка, вы будете рассуждать следующим образом: «Допросят водителей, логистов, директора, главбуха. Ну, и механика. На всякий случай». Нет, на этом список не ограничивается: допросят еще и медицинских работников, которые проводят медосмотры водителей. Так и поступили проверяющие в Постановлении АС Западно-Сибирского округа от 24.04.2018 года по . Плюс, конечно же, инспекторы сделали запросы в ГИБДД.

А еще в арсенале налоговиков такие приемы, как: найти противоречия в документах, оценить логическую целесообразность, не верить в пожары и... капризничать. О них читайте в Владимира Турова.

Бизнесмен проиграл арбитраж,

Судьи указали на то, что бизнесмен не провел проверку добросовестности и платежеспособности потенциальных контрагентов . У тех, с кем он связался, не было ресурсов, опыта работ и надлежащей деловой репутации. Он не доказал наличия деловой цели для привлечения данных фирм в качестве подрядчиков. Несмотря на то, что по бумагам были выполнены большие строительно-монтажные работы, включая возведение стен, отделку помещений и т.д., ресурсы для выполнения данных работ у его подрядчиков отсутствовали.

Что добило этого бизнесмена окончательно? Бухгалтерскую и налоговую отчетность всех его замечательных подрядчиков, с которыми он связался, и благодаря которым он снизил НДС и налог на прибыль, вел и сдавал сотрудник, работающий в его в компании. IP-адреса совпадают, налоговики это сразу же обнаружили.

О других показательных судебных разбирательствах, читайте в .

В налоговых спорах каждое второе судебное решение - это дела с подозрительными лицами, не имеющими права и возможности вести бизнес.

И часто получается так, что эти «на лицо ужасные» фирмочки, на самом деле «добрые внутри». Т.е. реальные. Например дело, по которому было вынесено .

Оно ничем не примечательно: необоснованное применение вычетов по НДС из-за якобы недобросовестных контрагентов. Обычный город. Обычный бизнесмен. Обычная ситуация с классической «серой» схемой. Конечно же, среди контрагентов обычного бизнесмена налоговая нашла «нехорошие» конторы.

Кульминация, как и большинстве подобных эпизодов, заключалась именно в поставщиках. Итак, барабанная дробь:

• Ну, не могли контрагенты поставить товар, потому что нет технического персонала, основных средств, движимого и недвижимого имущества;
• Ну, нет на расчетных счетах контрагентов «движений», характерных для «живой» деятельности;
• Ну, не расположены они на местах госрегистрации;
• Ну, не представил налогоплательщик товарно-транспортные накладные и путевые листы;
• Ну, отрицает руководитель участие в деятельности одного из спорных поставщиков;
• Ну, не проявил налогоплательщик должную осмотрительность.

Могут ли чувства обосновать налоги? Угасшие чувства между мужем и женой... Когда семья на грани распада, а супруги, проявив здравомыслие и порядочность, решили поделить бизнес. Без криков, обвинений и судебных разбирательств. Просто: «Забери, дорогая, свои 30% доли и живи себе припеваючи. За незначительную мзду».

Но до расторжения брака дело так и не дошло... Пара поняла, что жить друг без друга не могут и помирились. Ячейка общества сохранена, и инспекция рада, что развод не состоялся. Раз не развелись — значит получили необоснованную налоговую выгоду.

Получение необоснованной налоговой выгоды, в данном случае, нашло отражение в

Суд согласился с инспекцией, что именно по причине получения вычетов по НДС и быстрого перехода на «классику» за два дня до окончания спорного налогового периода, общество и провернуло сделку с куплей-продажей доли. Обосновав, это, якобы, угасанием чувств…

— Владимир Туров

За 5 минут можно приготовить завтрак. За 5 минут можно пробежать 1,5 км. Можно много всего успеть за 5 минут. А как вы думаете, реально раскрыть налоговую схему за 5 минут? Прикинуть, бегло оценить доказательства и констатировать факт «схемы»… И всего лишь за 300 секунд!

Статья: - про работников «серого фронта». А точнее, про последствия нелегкого труда по получению налоговой выгоды. Итак, что выдает «обнальные» схемы, кроме стандартных критериев недобросовестного контрагента? Реальные истории на основе судебных событий.

История первая: «Про инженера».

Компания искала подрядчика для выполнения проектных работ. Нашла. Проверила по сервисам ФНС, убедилась в наличии членства СРО, получила справку из территориального органа федеральной службы государственной статистики. Приступили к сотрудничеству. Все работы подрядчик исполнил.

Пришла инспекция и выяснила, что контрагент не тот, за кого себя выдает. Никакой он не проектировщик: обычная маскировка «серой» фирмы под реальный бизнес:

• В документах СРО за период членства контрагента числились лица, которые являлись сотрудниками других организаций;
• В штате подрядчика нет работников, которые бы владели «искусством» проектировки. А из выписок по расчетному счету следует, что контрагент не привлекал третьих лиц для исполнения работ;
• У «а-ля проектировщика» одинаковый IP-адрес с фирмой-однодневкой, через которую обналичивались деньги;
• Руководитель подрядчика рассказал, что является «бумажным»: за деньги оформил на себя фирму и подписал документы.

Истории: «Про рыболова» и «Про инспекцию» — читайте в .

В статье рассматривается арбитражная практика по претензиям налоговиков к компаниям, которые пытались оптимизировать НДС.

Ситуация: Нам нужен НДС.

Ваша компания работает на «классике». Безусловно, при выборе контрагентов вы отдаете предпочтение тем, кто работает с НДС. Естественно, учитывая другие привлекательные факторы: цену, репутацию, условия сотрудничества и т.д.

А теперь представьте, что вы все-таки связали себя узами с упрощенцем. Была в нем изюминка: суперскидки, сверхбыстрая доставка и еще пара-тройка заманчивых опций. Того, чего нет в альтернативных предложениях от компаний на ОСН. Работали-работали... И вам в голову пришла гениальная идея: «А что, если предложить своему контрагенту перейти на „классику“? Поставить ультиматум... Никуда не денется. Ведь я ему даю 80% заказов»...

По вышеописанному сценарию развивались события в Постановлении АС Волго-Вятского округа от 12.02.2018 года по делу №А29-3173/2017. Только контрагенты не согласились обременять себя основной системой налогообложения, поэтому появился посредник... Чем обернулась такая скорректированная дружба, несложно догадаться:

• Да, посредник обладал признаками номинальной структуры;
• Да, налогоплательщик был одним-единственным заказчиком услуг;
• Да, не проявил должную осмотрительность, т.к. давным-давно знал посредника. И это не оправдание.

Директор ООО..."в ходе допроса пояснил, что в ноябре-декабре 2013 года он рекомендовал своим контрагентам перейти на общую систему налогообложения, в связи с тем, что они применяли специальные режимы налогообложения и не являлись плательщиками НДС, для общества создавалась налоговая нагрузка по НДС, поэтому их было невыгодно привлекать к оказанию услуг".

"Российский налоговый курьер", 2011, N 17

Знание судебной практики может помочь в спорах с налоговиками. Тем более что сама ФНС России уже давно признала важность учета позиции арбитражных судов. Но на какие решения по делам, не касающимся самого налогоплательщика, нужно ориентироваться, а какие лучше не принимать во внимание?

Арбитражная система Российской Федерации состоит из четырех звеньев: арбитражных судов первой инстанции, апелляционных и кассационных судов и ВАС РФ. Это указано в ст. 3 Федерального конституционного закона от 28.04.1995 N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации" (далее - Закон об арбитражных судах).

В первой инстанции дела, подведомственные арбитражным судам, рассматриваются арбитражем субъекта РФ (ст. 36 Закона об арбитражных судах). Его решения, не вступившие в силу , можно обжаловать в арбитражный суд апелляционной инстанции того же субъекта РФ (ч. 1 ст. 181 и ч. 1 ст. 257 Арбитражного процессуального кодекса). Всего в РФ 20 арбитражных апелляционных судов, каждый из них имеет свой порядковый номер.

Вступившие в силу решения судов первой инстанции, которые рассматривались в апелляционном суде, можно обжаловать в арбитражный суд кассационной инстанции, то есть в федеральный арбитражный суд своего округа (ч. 2 ст. 181 и ст. 273 АПК РФ). В этот же суд может быть обжаловано и постановление апелляционного суда (ч. 6 ст. 271 и ст. 273 АПК РФ).

Кроме того, судебные акты арбитражных судов всех трех инстанций - первой, апелляционной и кассационной - могут быть пересмотрены в порядке надзора Высшим Арбитражным Судом РФ (ч. 1 ст. 292 АПК РФ). Виды судебных актов, принимаемых арбитражными судами разных инстанций, и порядок их вступления в законную силу приведены в таблице на с. 72 - 73.

Таблица. Целесообразность использования налогоплательщиками различных судебных актов и документов

Безопаснее ориентироваться на ВАС РФ или постановления своего региона

Высший Арбитражный Суд РФ является высшим судебным органом по разрешению экономических споров и иных дел, рассматриваемых арбитражными судами. Он осуществляет судебный надзор за деятельностью этих судов и дает разъяснения по вопросам судебной практики (ст. 127 Конституции РФ).

Поэтому именно на судебные акты ВАС РФ обычно ориентируются участники споров, в том числе по вопросам налогообложения (см. врезку на с. 74). Но как быть налогоплательщику, если по его вопросу ВАС РФ пока не определился?

Обратите внимание! Налоговики принимают во внимание сложившуюся устойчивую судебную практику

Это предписано инспекторам в Приказе ФНС России от 09.02.2011 N ММВ-7-7/147@ "Об организации работы по представлению интересов налоговых органов в судах". В частности, им рекомендовано перед подачей апелляционных, кассационных жалоб и заявлений о пересмотре судебных актов в порядке надзора проанализировать:

• постановления Президиума ВАС РФ;
• постановления Пленума ВАС РФ;
• информационные письма ВАС РФ;
• судебные акты иных судов по схожим спорам с аналогичной аргументацией.

В зависимости от результатов такого анализа налоговикам следует оценить целесообразность дальнейшего продолжения судебных разбирательств.

Все судебные дела, сумма требований по которым превышает 5 млн руб. (ранее - свыше 1 млн руб.), теперь находятся под пристальным контролем руководителей региональных управлений ФНС России.

В Москве, Московской области и Санкт-Петербурге особо контролируются налоговые споры, размер требований по которым составляет более 30 млн руб. (ранее - более 10 млн руб.).

Если оспариваемые суммы превышают 30 млн руб. (для Московской области и Санкт-Петербурга - 50 млн руб., для Москвы - 100 млн руб.), УФНС России по субъекту РФ обязано выделить специалиста для подготовки материалов по делу и представления интересов налоговых органов в судах.

Такое же правовое сопровождение обязательно по судебным делам, рассмотрение которых может иметь значение для формирования судебной практики. Размер заявленных требований при этом значения не имеет. Информация и документы по таким делам должны быть представлены в Правовое управление ФНС России.

В подобной ситуации необходимо проанализировать арбитражную практику по своему региону и федеральному округу . Учитывая, что ФАС каждого округа ежемесячно выносят по несколько сотен судебных постановлений, при желании практически всегда можно найти спор по аналогичной или схожей ситуации.

Наличие судебных разбирательств по конкретному вопросу, с одной стороны, свидетельствует о том, что существует риск претензий со стороны налоговиков. Количество таких прецедентов покажет, насколько этот риск велик.

С другой стороны, если выводы инспекторов противоречат устойчиво сложившимся решениям арбитражного суда региона или ФАС округа, налогоплательщик смело может ссылаться на эту судебную практику в возражениях на акт проверки, апелляционной жалобе в вышестоящий налоговый орган и исковом заявлении в суд. Он имеет высокие шансы выиграть дело в суде.

Примечание. Если арбитражные суды стабильно принимают решения по аналогичным ситуациям в пользу налогоплательщиков, риск проиграть в суде спор по налогам минимален.

Допустим, решения по интересующему вопросу в конкретном субъекте РФ или федеральном округе принимаются как в пользу налогоплательщиков, так и в пользу налоговиков. Такая противоречивая практика должна послужить сигналом еще раз проанализировать возможные налоговые риски и оценить целесообразность судебных расходов. Тем более что спрогнозировать исход судебного разбирательства в подобной ситуации практически невозможно.

Примечание. Противоречивая судебная практика в одном субъекте РФ или федеральном арбитражном округе - это повод для налогоплательщика лишний раз оценить возможные налоговые риски и целесообразность судебных расходов.

Предположим, в своем регионе и федеральном округе налогоплательщик не нашел судебных решений по конкретному вопросу. В этом случае можно воспользоваться решениями судов других федеральных округов . Например , организация, находящаяся в Москве, начинает с анализа судебных актов, принятых ФАС Московского округа, Девятым арбитражным апелляционным судом (этот суд осуществляет проверку судебных актов, вынесенных Арбитражным судом г. Москвы) и Арбитражным судом г. Москвы. И только если указанные суды не рассматривали споров по аналогичному вопросу, изучают решения ФАС других округов.

Таким же образом поступают, если нет свежих (за последние два-три года) судебных решений по своему федеральному округу. Ведь не секрет, что позиции судов с течением времени могут меняться. Особенно рискованно опираться на старые судебные акты, если после их вынесения менялись нормы налогового законодательства. В подобной ситуации лучше просмотреть свежую практику других регионов.

Примечание. Если нет недавних решений судов своего федерального округа, лучше опираться на более свежие судебные акты ФАС других округов.

Наряду с постановлениями ФАС различных округов налогоплательщик может ориентироваться и на обзоры практики рассмотрения дел , которые периодически издают ФАС отдельных округов. Включение в них конкретной ситуации свидетельствует о том, что предлагаемый вариант разрешения спора является официально признанной позицией в данном округе. Вместе с тем в другом федеральном округе вполне может сложиться иной подход к рассмотрению подобных дел.

Далеко не каждый документ, исходящий от ВАС РФ, стоит принимать во внимание

Итак, главным ориентиром в налоговых спорах является мнение ВАС РФ. Однако этот суд принимает документы разных наименований: решения, определения, постановления, информационные письма. Они влекут разные правовые последствия.

Решения ВАС РФ. Высший Арбитражный Суд РФ может выступать в качестве суда первой инстанции и выносить решения по делам (ч. 2 ст. 34 АПК РФ, пп. 1 п. 1 ст. 10 Закона об арбитражных судах):

• об оспаривании нормативных актов федеральных органов исполнительной власти (в том числе писем Минфина России и ФНС России), нарушающих права и законные интересы организаций и граждан в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности;
• о признании недействительными полностью или частично ненормативных актов федеральных органов государственной власти, которые не соответствуют закону и нарушают права и законные интересы организаций и граждан.

Не секрет, что различные ведомственные документы часто расширительно трактуют нормы законодательства. При этом они являются обязательными для применения госорганами, в том числе налоговиками. Признание таких документов полностью или частично недействительными повышает шансы по оспариванию доначислений, основанных на приведенной в них позиции, в любом суде.

Таким образом, если налогоплательщику подходит правовая позиция и аргументы, изложенные в мотивировочной части решения ВАС РФ по делу об оспаривании нормативного правового акта, он может смело на нее опираться. Решения ВАС РФ по таким делам вступают в силу немедленно после их принятия (ч. 2 ст. 180 АПК РФ).

Наиболее примечательный и свежий пример - Решение ВАС РФ от 19.05.2011 N 3943/11 <1>. Этим Решением п. 4 Письма Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/29 был признан недействующим, так как он не соответствует НК РФ. В названном пункте ведомство требовало восстанавливать принятый к вычету НДС в случае списания просроченных товаров, которые возвратил покупатель в связи с истечением их срока годности <2>. Восстановление НДС в такой ситуации нормами НК РФ не предусмотрено. Значит, Минфин России своим Письмом возлагал на налогоплательщиков дополнительную обязанность. Поэтому ВАС РФ признал оспариваемый пункт Письма недействующим и не подлежащим применению.

<1> Подробнее об указанном Решении ВАС РФ читайте в материале "Таково решение суда, или Обзор судебной практики" // РНК, 2011, N 13-14, с. 22.
<2> О списании просроченных товаров читайте в статье "Как учесть товар с истекшим сроком годности для целей НДС и налога на прибыль" на с. 54 этого номера.

Определения ВАС РФ. Это самые широко распространенные судебные акты, которые принимает Высший Арбитражный Суд РФ. Из определений ВАС РФ, которые могут иметь значение и для других налогоплательщиков, выделим четыре вида (ст. 299 АПК РФ):

• определение о передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора судебных актов, принятых по данному делу;
• об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора;
• об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ и направлении его на рассмотрение в суд кассационной инстанции (в ФАС соответствующего округа);
• об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ с возможностью пересмотра по новым обстоятельствам.

Напомним, что заявление о пересмотре судебного акта в порядке надзора рассматривается коллегиальным составом из трех или иного нечетного количества судей ВАС РФ (ч. 4 ст. 17 АПК РФ). По итогам его рассмотрения выносится одно из названных выше определений.

Определение о передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора, по сути, является временным документом. Как правило, в нем излагается правовая позиция судей, послужившая основанием для передачи данного дела в надзорную инстанцию. В большинстве случаев именно она является основой будущего постановления Президиума ВАС РФ. Однако есть много примеров, когда Президиум ВАС РФ принимал диаметрально противоположное решение.

Таким образом, на указанные определения ВАС РФ можно ориентироваться только до принятия Президиумом ВАС РФ постановления по делу, и то лишь с определенной степенью осмотрительности. После выхода постановления следует руководствоваться именно этим документом. Практическая ценность определения ВАС РФ о передаче дела для пересмотра в порядке надзора к этому моменту уже сведена к нулю.

Предположим, у налогоплательщика назначено судебное разбирательство. По аналогичной ситуации есть лишь определение ВАС РФ о передаче дела для пересмотра в порядке надзора. Суд может учесть ссылку налогоплательщика на это определение при вынесении решения. Либо отложить слушания по делу до выяснения позиции Президиума ВАС РФ по данному вопросу.

Иначе обстоят дела с использованием в работе так называемых отказных определений ВАС РФ . Эти определения лучше вообще не принимать во внимание. Ведь обычно в них не содержится правовой позиции судей ВАС РФ. А лишь указывается, что оснований для передачи дела в надзорную инстанцию для пересмотра не установлено.

Примечание. Определения ВАС РФ об отказе в передаче дела для пересмотра в порядке надзора лучше вообще не принимать во внимание.

Исчерпывающий перечень возможных оснований для пересмотра судебных актов в порядке надзора приведен в ч. 1 ст. 304 АПК РФ. Наиболее распространенным из них является нарушение единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм права.

Получается, ошибочность выводов нижестоящих судов, которая не нарушила единообразие, не может быть основанием для пересмотра дела Президиумом ВАС РФ. Кроме того, следует помнить, что определения ВАС РФ выносятся всего тремя судьями, что также серьезно принижает их ценность. Да и правовая позиция Высшего Арбитражного Суда РФ формируется именно в постановлениях его Президиума или Пленума, а не в определениях (п. 5 ч. 3 ст. 311 АПК РФ и Постановление Пленума ВАС РФ от 30.06.2011 N 52).

Тем не менее значительное количество отказных определений по делам с аналогичными обстоятельствами, особенно если они были приняты разными составами судей, может сориентировать налогоплательщика на вероятный исход его спора. Это обстоятельство часто учитывается и арбитражными судами нижестоящих инстанций.

Вместе с тем наличие нескольких определений ВАС РФ об отказе в передаче аналогичных дел для пересмотра в порядке надзора не является гарантией того, что впоследствии другое дело по этому же вопросу не будет передано в Президиум ВАС РФ. И надзорная инстанция может прийти к совершенно противоположным выводам, чем были сделаны в отказных определениях ВАС РФ.

Постановления Президиума ВАС РФ. Эта судебная инстанция выполняет надзорные функции в сфере арбитражного судопроизводства (ст. 16 Закона об арбитражных судах). Ее цель заключается в том числе в обеспечении единства судебной практики путем единообразного применения арбитражными судами законодательства при рассмотрении конкретных дел.

По результатам рассмотрения дела в порядке надзора Президиум ВАС РФ вправе, в частности (ч. 1 ст. 305 АПК РФ):

• оставить ранее принятый судебный акт без изменения;
• отменить ранее принятый акт полностью или частично и направить дело на новое рассмотрение;
• отменить ранее принятый акт полностью или частично и вынести новый, не передавая дело на новое рассмотрение;
• отменить судебный акт полностью или частично и прекратить производство по делу.

В случае отмены судебного акта дело передается на новое рассмотрение в тот арбитражный суд, акт которого отменен или изменен. Причем надзорная инстанция может потребовать рассмотрения дела в ином составе суда.

Указания Президиума ВАС РФ, содержащиеся в постановлении об отмене судебного акта , обязательны для арбитражных судов всех инстанций, которые будут вновь рассматривать это дело (ч. 3 ст. 305 АПК РФ).

В постановлениях, оставляющих в силе судебные акты , также содержатся правовые основания, послужившие мотивом для принятия именно такого решения (ст. 306 АПК РФ).

С недавнего времени во многие постановления Президиум ВАС РФ включает прямое указание на то, что содержащееся в нем толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел со схожими обстоятельствами. Но даже если такой фразы в постановлении нет, налогоплательщик вправе ссылаться на правовую позицию ВАС РФ, изложенную в нем.

Постановления Пленума ВАС РФ. Высший Арбитражный Суд РФ обязан давать разъяснения по вопросам, возникающим в судебной практике, с тем чтобы обеспечить единообразное применение норм законодательства. Такие разъяснения оформляются постановлениями Пленума ВАС РФ. Они являются обязательными для всей системы арбитражных судов (п. 2 ст. 13 Закона об арбитражных судах).

Арбитражные суды вправе в мотивировочной части принимаемых решений ссылаться на постановления Пленума ВАС РФ по вопросам судебной практики (ч. 4 ст. 170 АПК РФ).

Для иных субъектов, в том числе участвующих в деле лиц, разъяснения Пленума ВАС РФ носят рекомендательный характер. Тем не менее они могут учитываться налогоплательщиками для обоснования своей позиции в суде.

Информационные письма Президиума ВАС РФ. Эти письма обычно называются обзорами практики рассмотрения дел, связанных с применением конкретного закона или его отдельных норм. По результатам рассмотрения отдельных вопросов судебной практики Президиум ВАС РФ разрабатывает рекомендации арбитражным судам, которые оформляет в виде информационных писем (ст. 16 Закона об арбитражных судах).

Для арбитражных судов и других лиц информационные письма Президиума ВАС РФ носят рекомендательный характер . Тем не менее на практике суды пользуются ими как руководством по разрешению дел со схожими обстоятельствами. Судебные акты, вынесенные без учета разъяснений и рекомендаций Президиума ВАС РФ, практически обречены на отмену вышестоящей судебной инстанцией.

Примечание. Постановления Пленума ВАС РФ обязательны для арбитражных судов всех инстанций, а информационные письма Президиума ВАС РФ имеют лишь рекомендательный характер. Однако на практике суды руководствуются и теми и другими документами.

Таким образом, при принятии решений по спорным вопросам налогоплательщики могут ориентироваться как на постановления Пленума ВАС РФ, так и на информационные письма Президиума ВАС РФ. Даже если налоговики не согласятся с правовой позицией ВАС РФ, изложенной в указанных документах, спор в арбитражном суде они точно проиграют. Ведь в отличие от инспекторов судьи примут во внимание разъяснения и рекомендации ВАС РФ.

Превыше любых документов ВАС РФ решения Конституционного Суда РФ

Решения Конституционного Суда РФ обязательны на всей территории России для всех: и для налогоплательщиков, и для инспекций, и для судов. Это указано в ст. 6 Федерального конституционного закона от 21.07.1994 N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации" (далее - Закон о КС РФ). Иными словами, решения КС РФ стоят выше всего в иерархии судебных актов. Они важнее любого документа, принятого ВАС РФ или Верховным Судом РФ.

Примечание. В иерархии судебных актов выше всего стоят решения Конституционного Суда РФ. Ими обязаны руководствоваться и налогоплательщики, и налоговики, и суды всех уровней.

Решения КС РФ могут быть двух видов - постановления и определения (ст. 71 Закона о КС РФ). По своей правовой значимости, то есть по общеобязательности их применения, постановления и определения равны между собой.

Постановления принимаются в случаях, когда необходимо выработать новую правовую позицию. То есть тогда, когда вопрос, поставленный перед КС РФ, ранее им не рассматривался.

Определения выносятся в ситуациях, когда по рассматриваемому вопросу уже сформирована правовая позиция КС РФ и именно она используется для разрешения запроса или жалобы конкретного налогоплательщика. Однако в силу специфики запроса или жалобы эта правовая позиция может быть уточнена КС РФ в определении.

Постановление или определение КС РФ может быть официально разъяснено только самим Конституционным Судом РФ (ст. 83 Закона о КС РФ). Для этого выносится отдельное определение.

Чтобы пояснить, насколько решения КС РФ важны для налоговых правоотношений, напомним Определение КС РФ от 08.04.2004 N 169-О, наделавшее столько шума несколько лет назад. При формальном его прочтении получалось, что Конституционный Суд РФ запретил налогоплательщикам принимать к вычету НДС по покупкам, которые они оплатили заемными средствами, до возврата суммы займа. Однако впоследствии КС РФ пояснил, что указанное Определение следовало понимать несколько иначе. Для этого ему потребовалось выпустить новое Определение от 04.11.2004 N 324-О. В нем КС РФ подтвердил, что сама по себе оплата товара за счет заемных средств не является основанием для отказа в вычете НДС.

Таким образом, если правовая позиция КС РФ по конкретному вопросу не в пользу налогоплательщика, а документов ВАС РФ по этой теме нет, лучше не рисковать. Ведь решения КС РФ обязательны для всех . Если в подобной ситуации дело дойдет до арбитражного суда, у налогоплательщика практически нет шансов выиграть спор.

С.М.Рюмин

Управляющий партнер

ООО "Консультационно-аудиторская фирма

"ИНВЕСТАУДИТТРАСТ"

Арбитражная практика по налоговым спорам в обобщенном виде обозначает позицию судов по тому или иному вопросу, связанному с рассмотрением налоговых споров, а также конкретизирует некоторые нормы законодательства, демонстрируя их практическое применение. С опорой на практику судов необходимо составлять и направлять документ об обжаловании. Кроме того, при возникновении процессуальных сложностей она позволяет предметно разобраться в вопросе. Большую ценность она имеет и при решении конкретных ситуаций (при наличии подобной судебной практики).

Кто обладает правом на обжалование

Отечественное налоговое законодательство и нормы процессуального права в первую очередь призваны защищать интересы налогоплательщиков. В связи с этим в качестве одного из средств защиты нарушенных, по мнению гражданина или организации, прав действиями или решениями налоговых органов и их должностных лиц, ст. 137 Налогового кодекса (далее — НК) предусматривается возможность обжаловать их. В соответствии с указанной нормой оспорить незаконные действия и ненормативные акты может любое лицо, если у него имеются основания полагать, что они противоречат закону и нарушают его права.

В силу норм ст. 29 и 198 Арбитражного процессуального кодекса (далее — АПК) обжаловать решения органов ФНС именно в арбитражных судах могут лишь те налогоплательщики, которые осуществляют коммерческую деятельность, а налоговый спор затрагивает непосредственно эту сферу их деятельности.

В частности, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в своем постановлении от 10.06.2013 по делу № А43-19534/2012 указал, что право на оспаривание действий налоговиков в арбитражных судах устанавливается соответствующего нормой НК. Она применяется во взаимосвязи со статьями АПК, регулирующими подведомственность споров и право на обращение в арбитражный суд с заявлением об обжаловании ненормативных актов и действий (бездействия) государственных органов.

Кроме того, данным судебным актом особо оговаривается, что обратиться в арбитражный суд имеет право не только то лицо, в отношении которого проводится налоговая проверка, но и его контрагенты, если действия налоговой инспекции затрагивают их деятельность.

Кем подается документ об обжаловании

Согласно абз. 1 п. 1 ст. 139.2 НК документ об обжаловании в вышестоящий орган может быть направлен как непосредственно лицом, чьи права и интересы нарушены, так и его представителем, но при соблюдении следующих условий:

• в документе должна присутствовать «живая» подпись, т. е. поставленная собственноручно подписантом чернилами письменным способом;
• к жалобе должен прилагаться документ, оформленный в соответствии с требованиями законодательства и подтверждающий полномочия представителя;
• в доверенности (или ином подтверждающим право действовать в интересах заявителя документе) должно быть отдельно оговорено право подписания жалоб в вышестоящий налоговый орган.

Указанные условия следуют в том числе из судебной практики арбитражных судов. Так, постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 23.09.2014 по делу № А32-35886/2013 отказано в удовлетворении требований заявителя на том основании, что при подаче жалобы представителем не была представлена доверенность, оформленная надлежащим образом.

Арбитражный суд Поволжского округа своим постановлением от 25.10.2016 № Ф06-13814/2016 по делу № А55-30317/2015 отказал в удовлетворении требований о признании решения налогового органа незаконным по тому основанию, что подпись представителя заявителя на документе об обжаловании была проставлена в виде факсимиле, что свидетельствует о нарушении порядка подачи жалобы.

Постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 12.08.2015 № Ф07-4047/2015 по делу № А56-34258/2014 в удовлетворении заявления также отказано по причине отсутствия оговоренного в доверенности права представителя направлять обжалования в налоговый орган.

Нарушение налоговым органом сроков рассмотрения жалобы

Обязательность досудебной процедуры урегулирования налогового спора установлена абз. 1 п. 2 ст. 138 НК, и лишь при отсутствии вынесенного мотивированного решения по жалобе в установленные законом сроки заявитель может обратиться в суд. На практике же далеко не всегда указанная норма интерпретируется столь очевидно.

Пример из практики: индивидуальный предприниматель Г. обратился в арбитражный суд с требованием о признании бездействия налогового органа незаконным. Под бездействием он понимал ненаправление ему решения, которое было вынесено по результатам рассмотрения его жалобы. И суд первой инстанции признал такое бездействие налоговиков незаконным и восстановил права заявителя, однако позднее Арбитражный суд Центрального округа пришел к другому выводу, отраженному в постановлении от 03.02.2016 № Ф10-4540/2015 по делу № А35-213/2015.

В указанном акте суд указал, что заявитель направил жалобу в вышестоящий налоговый орган на решение нижестоящей инспекции, но оно не было перенаправлено последним в установленные сроки. При этом оспаривание такого ненаправления в досудебном порядке не осуществлялось. Таким образом, суд счел порядок досудебного обжалования несоблюденным.

Из этого следует несколько выводов о том, в каком случае решение или действие налогового органа может быть обжаловано в суд до вынесения вышестоящим органом решения по существу спора:

• жалоба поступила в вышестоящий орган;
• в установленный срок не принято итоговое решение по делу;
• отсутствие перенаправления жалобы (при наличии такого бездействия) явилось самостоятельным предметом обжалования в вышестоящий налоговый орган.

При наличии всех этих условий в совокупности невынесение вышестоящим органом ФНС решения в срок влечет возможность налогоплательщика обратиться за защитой своего права непосредственно в суд.

Повторное обращение с жалобой

Возможность обратиться с жалобой в налоговый орган, являющийся вышестоящим по отношению к тому, чьи действия или решения обжалуются, предусмотрена п. 6 ст. 138 НК. В то же время указанной нормой не уточняется, что понимается в данном случае под повторным обращением с жалобой и в каких случаях это допускается.

В отсутствие законодательной детальной регламентации данной нормы, ФНС вынуждена была регламентировать его самостоятельно. Так, из п. 5 письма данной службы о применении поправок к НК от 04.07.2013 № СА-4-9/12019@ следует, что повторной является жалоба, которая (достаточно одного из перечисленных ниже признаков):

• подается после устранения нарушений, послуживших основанием в отказе к принятию первоначальной жалобы для рассмотрения по существу;
• направляется в связи с вновь открывшимися обстоятельствами или по иным основаниям, нежели первоначальная жалоба;
• подается после добровольного отзыва первоначальной жалобы, но по иным основаниям.

Подавать аналогичную жалобу с теми же аргументами и основаниями, что и у первоначальной, по которой уже было вынесено мотивированное решение или которая была отозвана заявителем, запрещается.

Аналогичной позиции придерживаются и суды. В качестве примера можно рассматривать постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 16.06.2016 № Ф06-9460/2016 по делу № А72-12876/2015. В указанном решении суд приходит к выводу, что повторное направление жалобы по тем же основаниям является попыткой искусственно создать себе возможность подать заявление в суд (так как в противном случае срок для судебного обжалования пропущен, а основания для его восстановления отсутствуют).

Восстановление срока для обжалования

Законодатель устанавливает срок, в течение которого могут быть обжалованы соответствующие действия и решения, в том числе для налоговых споров. В то же время сам по себе пропуск срока не может являться достаточным основанием для отказа в приеме к рассмотрению документа об оспаривании. Так, абз. 4 п. 2 ст. 139 НК устанавливает, что пропущенный по уважительной причине срок подачи жалобы может быть восстановлен по ходатайству заявителя. Для апелляционной жалобы по понятным причинам такой возможности не предусмотрено.

В отношении судебного обжалования по налоговым спорам срок устанавливается ч. 4 ст. 198 АПК. Как и в налоговом законодательстве, данная норма предусматривает, что срок по ходатайству лица, подающего заявление, может быть восстановлен. Но для этого необходимо, чтобы причины, по которым он был пропущен, носили объективный характер.

Судебная практика в данном вопросе позволяет разобраться в том, с какого момента необходимо исчислять срок для обжалования. Таковой отправной точкой, с точки зрения ФАС Волго-Вятского округа, выраженной в постановлении от 06.06.2008 по делу № А29-7707/2007, является дата принятия соответствующего решения вышестоящим налоговым органом либо истечение срока в 1 месяц со дня получения им жалобы (срок, отведенный для принятия решения).

Наиболее подробно позиция по данному вопросу озвучена в Рекомендациях Научно-консультативного совета о практике применения налогового законодательства ФАС Волго-Вятского округа, одобренных Президиумом (протокол заседания от 19.10.2010 № 7). Согласно им, суд не должен восстанавливать срок, если истек месяц со дня получения решения заявителем.

Возможность обжалования акта, вынесенного по результатам проверки

Важным практическим вопросом является возможность обжалования тех или иных актов налоговиков, наиболее актуальный из которых — акт налоговой проверки. На его основании впоследствии принимается решение о привлечении к ответственности и иные решения. Хотя законодательно закреплена возможность обжалования ненормативных актов, оказывающих влияние на права налогоплательщика, на практике часто возникает вопрос, какой акт является таковым.

Например, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.12.2009 по делу № А33-4572/2009 закрепляет правомерность принятого судом решения о прекращении производства по налоговому спору на том основании, что обжалуемое письмо, которым налогоплательщик уведомляется о дате и месте проведения проверки, не является ненормативным актом, подлежащим обжалованию.

Что же касается непосредственно акта налоговой проверки, который чаще всего пытаются обжаловать налогоплательщики, то в отношении него распространяется аналогичная позиция: что самостоятельно данный документ обжалован быть не может, а подлежит оспариванию решение, принятое на его основе, так как именно оно оказывает влияние на права заявителя и порождает для него юридические последствия.

Подобная позиция подтверждается судебной практикой, в частности постановлением 12-го арбитражного апелляционного суда от 08.04.2016 по делу № А57-12830/2015. В данном акте судом указывается, что акт проверки не влечет никаких правовых последствий для заявителя, а потому самостоятельно не может выступать предметом обжалования.

Практика судов по налоговым спорам в части представления дополнительных документов

На основании п. 1 ст. 140 НК лицо, которое направило жалобу на действия или решения должностного лица налоговой инспекции, может направлять дополнительные документы до принятия итогового решения по спору.

Арбитражная практика несколько конкретизирует указанный срок. Например, в постановлении от 26.08.2016 по делу № А52-3111/2014 Арбитражный суд Северо-Западного округа указывает, что дополнительные документы могут прилагаться к жалобе при ее подаче, а также быть направлены в любое другое время до непосредственного принятия решения по ней. Иными словами, если лицо присутствует на рассмотрении жалобы, оно может приобщать дополнительные материалы прямо в процессе рассмотрения по существу.

В то же время в постановлении от 07.08.2014 по делу № А19-4063/2014 4-й арбитражный апелляционный суд приходит к выводу о правомерности отказа налогового органа рассматривать предоставленные налогоплательщиком документы по той причине, что ранее они представлены не были, а причины такого непредоставления заявителем не обосновываются.

Таким образом, дополнительные доказательства и аргументы в обоснование своих требований лицом, оспаривающим решения налоговиков, могут быть направлены на любой стадии, пока не принято мотивированное решение по делу. В то же время непредоставление по неуважительным причинам каких-либо документов на стадии налоговой проверки может служить основанием для отказа в их рассмотрении при направлении жалобы.

Рассмотрение жалобы налоговым органом в присутствии заявителя

Правило рассмотрения жалобы в отсутствие или в присутствии заявителя закреплено в п. 2 ст. 140 НК. Согласно этой норме, по общему правилу рассмотрение осуществляется без лица, подавшего жалобу, и лишь в том случае, когда имеются противоречия в документах, лицо вызывается на ее рассмотрение по существу.

Судебная практика однозначно трактует указанное правило, поясняя, что для присутствия при рассмотрении жалобы недостаточно просто ходатайства об этом со стороны налогоплательщика, а требуется наличие оснований, указанных в законе (то есть противоречие в документах, представленных заявителем и нижестоящим налоговым органом). Такой позиции придерживается, например, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд, который обозначил в постановлении от 31.05.2017 по делу № А05-11855/2016, что отклонение ходатайства заявителя о рассмотрении жалобы в его присутствии не явилось нарушением его прав.

Более того, в указанном судебном акте содержится позиция о том, что рассмотрение жалобы вышестоящим органом ФНС в отсутствие оспаривающего действия или акты лица в принципе не является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения дела (в соответствии с абз. 2 п. 14 ст. 101 НК). Соответственно, это не является основанием для отмены решения по жалобе.

Итоги

Итак, сложившаяся арбитражная практика оказывает существенное влияние на решение налоговых споров, с одной стороны детализируя некоторые нормы налогового законодательства, требующие более конкретной регламентации, а с другой — обобщая позиции различных судов по решению конкретных ситуаций. Таким образом, при обжаловании действий и решений налогового органа важно не только следовать букве закона на любой стадии процесса, но и детально изучать практику рассмотрения подобных дел арбитражными судами различных уровней.