Когда начисляется ндс при передаче арендных прав. Определение налоговой базы по ндс при передаче имущественных прав Налогообложение операций по передаче денежных требований

Передача имущественных прав признается объектом налогообложения НДС в соответствии со статьей 146 НК РФ.

Доходы от реализации имущественных прав учитываются так же и для целей налогообложения налогом на прибыль на основании пп.1 п.1 ст.248 НК РФ.

Определение налоговой базы по НДС, особенности которого регламентируются положениями ст.155 НК РФ, зависят от множества факторов, на которые бухгалтеру обязательно нужно обратить внимание, чтобы здраво оценить налоговые риски и принять взвешенное решение.

Ведь интересы налоговых органов и налогоплательщиков находятся в вечном противостоянии и для того, чтобы отстоять свою позицию, необходимо четко ее обосновать и укрепить как ссылками на действующее законодательство, так и надлежаще оформленными документами.

Учитывая тот факт, что как в налоговом законодательстве, так и в гражданском, отсутствует четкая формулировка такого понятия, как «имущественные права», сделать это не всегда легко и просто.

О том, что подразумевается под имущественными правами, а так же о порядке их налогообложения НДС и пойдет речь в настоящей статье.

Имущественные права.

Положения ст.38 НК РФ дают нам представление о том, что такое объект налогообложения.

В соответствии с данной статьей, объектом налогообложения является:

1. реализация товаров (работ, услуг),

1. имущество,

1. прибыль,

1. доход,

1. расход,

1. иное обстоятельство, имеющее:

• стоимостную,
• количественную или физическую

Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ и с учетом положений настоящей статьи.

На основании п.2 ст.38, под имуществом в Налоговом кодексе понимаются:

• виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав ), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом.

• гражданского,
• семейного,
• других отраслей законодательства РФ,

В Гражданском кодексе упоминания об имущественных правах встречаются, например, в ст.128:

• к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права .

Так же, в соответствии со ст. 336 ГК РФ, предметом залога может быть всякое имущество, в том числе вещи и имущественные права (требования).

В соответствии со ст.1226 ГК РФ, на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации) признаются интеллектуальные права, которые включают:

• исключительное право, являющееся имущественным правом .

• В качестве организатора торгов может выступать собственник вещи или обладатель иного имущественного права на нее.

На основании ст.35 Конституции, каждый вправе иметь имущество в собственности, владеть, пользоваться и распоряжаться им как единолично, так и совместно с другими лицами.

Под имуществом при этом подразумевается любое имущество , связанное с реализацией права частной собственности (и иных ее форм), включая имущественные права (включающие в себя право владения, пользования и распоряжения имуществом).

Соответственно, реализация имущественных прав осуществляется на общих основаниях в соответствии с действующим гражданским законодательством.

Под имуществом подразумеваются, в том числе:

• вещные права,
• права требования, принадлежащие кредиторам.

• вещные права (в части права собственности, иных вещных прав),
• обязательственные права.

Так, в соответствии с п.

1 ст.216 ГК РФ, вещными правами наряду с правом собственности, в частности, являются:

• право пожизненного наследуемого владения земельным участком (ст.265 ГК РФ);

• право постоянного (бессрочного) пользования земельным участком (ст.268 ГК РФ);

• сервитуты (ст.274, 277 ГК РФ);

• право хозяйственного ведения имуществом (ст.294 ГК РФ);

• право оперативного управления имуществом (ст.296 ГК РФ).

При этом, переход права собственности на имущество к другому лицу не является основанием для прекращения иных вещных прав на это имущество.

Вещные права лица, не являющегося собственником, защищаются от их нарушения любым лицом в порядке, предусмотренном ст.305 ГК РФ.

Возникновение имущественных прав на вещь у собственника совпадает с моментом приобретения права собственности.

Соответственно, при приобретении вещи, собственник вместе с этой вещью приобретает и имущественные права на нее.

Эти права позволяют ему использовать эту вещь, извлекать из нее выгоду.

Таким образом, собственник при использовании своей вещи реализует принадлежащие ему имущественные права.

В момент продажи (дарения и т.п.) вещи собственник вместе с ней передает и все имущественные права на нее.

Кроме того, собственник без уступки права собственности может передать часть своих имущественных прав (таких, как право пользования, владения) - например, по договору аренды.

Заключая договор аренды, собственник сохраняет за собой право распоряжения имуществом, передавая право пользования арендатору.

Так же по договору аренды собственник может либо передать, либо оставить за собой право владения имуществом.

При этом, арендодатель ограничен в своих имущественных правах сроком договора аренды.

Арендодатель, являясь собственником имущества, реализуя право распоряжения своим имуществом, может продать (подарить) данное имущество.

Однако, переход права собственности на такое имущество, не будет являться основанием для расторжения или изменения договора аренды.

Исходя из вышесказанного, реализацией имущественных прав в соответствии с положениями действующего законодательства, является реализация:

• Денежных требований, права требования долга (п.1, 2, 4 ст.155 НК РФ, пп.2.1 п.1 ст.268 НК РФ, ст.336 ГК РФ, п.1 ст.572 ГК РФ).

• Имущественных прав на жилые дома, помещения, доли в них, в том числе при долевом строительстве (п.3 ст.155 НК РФ).

• Имущественных прав на нежилые помещения и доли в них, в том числе по договорам об инвестиционной деятельности (ст.155 НК РФ, ст.268 НК РФ, Постановление ВАС от 25.02.2010г. №13640/09).

• Передача прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав (п.5 ст.155 НК РФ).

• Долей, паев (пп.2.1 п.1 ст.268 НК РФ).

• Интеллектуальных прав (ст.1226 ГК РФ).

Порядок определения базы для целей НДС при передаче имущественных прав.

1. База по НДС при передаче имущественных прав на жилые помещения.

• жилые дома,
• жилые помещения,

• доли в жилых домах или жилых помещениях,

• гаражи или машино-места,

Никакого особого порядка определения расходов для целей ст.155 НК РФ не предусмотрено.

Поэтому, опираясь на пп.2.1 п.1 ст.268 НК РФ, расходами считаются:

• цена приобретения данных имущественных прав (долей),

• сумма расходов, связанных с их приобретением и реализацией.

Соответственно, в том налоговом периоде, в котором заключен договор уступки (при государственной регистрации такого договора - датой считается дата государственной регистрации договора), и возникает обязанность по начислению НДС.

1. База по НДС при передаче имущественных прав на нежилые помещения.

Минфин в очередной раз подтвердил свою точку зрения на этот вопрос в своем Письме от 07.02.2013г. №03-07-11/2927.

Ведомство считает, что налоговая база по НДС при передаче имущественных прав на нежилые помещения по договору уступки права требования, определяется на основании п.2 ст.153 НК РФ.

То есть - исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

При этом, свою точку зрения Минфин основывает на том, что статьей 155 НК РФ не установлены особенности определения налоговой базы при передаче прав на нежилые помещения:

«Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав установлены ст.155 Кодекса.

При этом данной статьей Кодекса особенности определения налоговой базы при передаче прав на нежилые помещения не установлены.

Таким образом, при передаче указанных прав налоговая база, по нашему мнению, определяется в порядке, предусмотренном п.2 ст.153 Кодекса, согласно которому при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость выручка от передачи имущественных прав исчисляется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате имущественных прав.»

Однако Президиум ВАС в своем Постановлении от 25.02.2010г. №13640/09 выразил иную точку зрения.

В отличии от Минфина, тот факт, что ст.155 НК РФ не предусмотрено особенностей определения налоговой базы при передаче прав на нежилые помещения по мнению ВАС не является определяющим, т.к.:

• имущественные права на жилые и нежилые помещения относятся к одному виду объектов гражданских прав , а следовательно, в их отношении должен применяться одинаковый порядок налогообложения.

• База для НДС при передаче имущественных прав на нежилые помещения, определяется в том же порядке , что и при передаче имущественных прав на жилые помещения в соответствии с п.3 ст.155 НК РФ.

Аргументировал свою позицию ВАС следующим образом:

«В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Порядок определения налоговой базы установлен статьей 154 Кодекса только применительно к реализации товаров (работ, услуг) и имущества.

Вместе с тем особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав предусмотрены статьей 155 Кодекса, к числу которых отнесены случаи реализации имущественных прав на жилые дома, жилые помещения, гаражи и машино-места.

Специального порядка определения налоговой базы для случаев реализации имущественных прав на нежилые помещения указанная статья Кодекса не устанавливает.

Однако имущественные права на недвижимое имущество и на имущество, перечисленное в пункте 3 статьи 155 Кодекса, отнесены к одному виду объектов гражданских прав и их правовой режим применительно к вопросам исчисления налога на добавленную стоимость в случае, если законодательство о налогах и сборах не установило исключений, должен определяться одинаково.

Данный вывод следует из положений статьи 3 Кодекса, согласно которой налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

Следовательно, при реализации имущественных прав на нежилые помещения налоговая база подлежала определению в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения имущественных прав.»

Не смотря на то, что вышеуказанные разъяснения Президиума ВАС, являются общеобязательными и подлежат применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел, это не значит, что все ФНС будут придерживаться аналогичного подхода.

Вполне возможно, что свою позицию налогоплательщику придется отстаивать в суде.

1. НДС при уступке денежного требования.

• Является ли продавец первоначальным или новым кредитором (приобретающим право требования у первоначального кредитора либо у третьего лица).

• Проистекает ли требование из договора реализации товаров (работ, услуг) или нет.

1. 1. Денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг) реализуется первоначальным кредитором.

• Превышение суммы доходов, полученных при реализации права требования, над суммой самого уступаемого требования.

1. 1. Денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг) реализуется новым кредитором.

• Превышение суммы доходов, полученных при последующей реализации либо при прекращении обязательства, над суммой расходов на приобретение такого требования.

1. 1. Денежное требование (любого характера) реализуется третьим лицом.

• Превышение суммы доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

1. НДС при передаче прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав.

То есть - НДС начисляется в общем порядке, на рыночную стоимость реализованных прав.

При этом, по общему правилу, цена таких прав, установленная договором, считается рыночной ценой.

В соответствии с п.8 ст.167 НК РФ, моментом определения налоговой базы признается день передачи имущественных прав.

НК РФ при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), подлежащей налогообложению НДС, или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по НДС по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ, если иное не предусмотрено п. 1 ст. 155 НК РФ.

Налоговая база по НДС при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона определяется как сумма превышения дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены. См. также письмо ФНС России от 14.11.2011 N ЕД-4-3/18981@.

В силу прямой нормы при уступке права требования у первоначального кредитора возникает налогооблагаемая база по НДС только в том случае, если сумма его дохода по договору цессии превышает размер денежного требования, по которому были уступлены права.

НДС при передаче имущественных прав при долевом строительстве

При передаче имущественных прав налогоплательщиками (в том числе участниками долевого строительства) на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом НДС и расходами на приобретение указанных прав (п. 3 ст. 155 НК РФ).

Однако Президиум ВАС РФ в постановлении от 25.02.2010 N 13640/09 указал, что имущественные права на недвижимое имущество и на имущество, перечисленное в п. 3 ст. 155 НК РФ, отнесены к одному виду объектов гражданских прав и их правовой режим применительно к вопросам исчисления НДС, в случае если законодательство о налогах и сборах не установило исключений, должен определяться одинаково. Следовательно, при реализации имущественных прав на нежилые помещения налоговая база должна исчисляться на основании п. 3 ст. 155 НК РФ, то есть в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения имущественных прав (см. также постановления ФАС Поволжского округа от 23.12.2010 N А55-6801/2010 , ФАС Московского округа от 19.08.2010 N КГ-А40/8856-10). В письме ФНС России от 27.06.2014 N ГД-4-3/12291@ указано, что постановления Пленума и Президиума ВАС РФ для налоговых органов являются сложившейся судебной практикой, которой налоговым органам следует руководствоваться при рассмотрении вопроса о целесообразности доначисления сумм НДС в рассматриваемом случае. Поэтому при реализации имущественных прав на нежилые помещения НДС следует исчислять в порядке, установленном п. 3 ст. 155 НК РФ.

"Налоговед", 2006, N 5

История вопроса

С введения в действие гл. 21 Налогового кодекса РФ не утихают споры относительно обложения налогом на добавленную стоимость операций с имущественными правами. Причиной тому послужили явные недостатки юридической техники, а также непоследовательность законодателя в вопросе налогообложения операций, связанных с передачей имущественных прав.

Первая редакция ст. 146 НК РФ не относила к числу объектов обложения НДС операции по передаче имущественных прав: содержащиеся в п. 1 этой статьи общие положения о включении операции по реализации товаров в число операций, облагаемых НДС, к имущественным правам не могли быть применимы, поскольку согласно ст. 38 НК РФ такие права не относились к имуществу, а соответственно, и к товарам. Специальных указаний о включении операций с имущественными правами в объект обложения НДС в гл. 21 также не содержалось.

Не установив объекта налогообложения, законодатель тем не менее посчитал возможным включить в Налоговый кодекс РФ нормы об особенностях определения налоговой базы при совершении операций, связанных с уступкой требования. При этом ст. 155 Кодекса оставалась единственной статьей гл. 21, из которой следовали некоторые предпосылки к налогообложению уступки требования.

Следует отметить, что подобная невнимательность законодателя привела к тому, что не только оборот обязательственных прав, но и передача вещных прав (пользования и владения) выпали из числа облагаемых НДС операций.

Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ внес в ст. 146 НК РФ изменения, включившие в число объектов налогообложения операции по передаче имущественных прав, причем действие этих изменений было распространено на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г. Однако установление объекта не устранило неопределенности в вопросе налогообложения операций, связанных с оборотом обязательственных прав. Так, остался нерешенным вопрос о так называемой первичной уступке требования, когда кредитор по основному договору передает свое право требования третьему лицу.

Порядок определения налоговой базы по операциям уступки требования устанавливался ст. 155 НК РФ. В соответствии с п. 1 этой статьи "при уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, или переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 настоящего Кодекса".

Анализ п. 1 ст. 155 НК РФ позволяет сделать вывод, что налоговая база по операциям реализации товаров (работ, услуг) определяется по договору, права из которого уступаются, а не по операциям уступки права требования.

Пункт 2 ст. 155 НК РФ устанавливает порядок определения налоговой базы при последующей реализации права требования новым кредитором, то есть к первичной уступке права требования этот пункт отношения не имеет.

Таким образом, ст. 155 Налогового кодекса РФ определяет налоговую базу лишь при вторичной уступке права требования, то есть когда новый кредитор, к которому перешло право требования, уступает такое право следующему кредитору.

Общие принципы определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг), установленные ст. 154 НК РФ, на реализацию имущественных прав распространяться не могут, так как в соответствии с данной статьей определяется налоговая база при реализации товаров (работ, услуг).

Таким образом, законодатель, установив в качестве объекта налогообложения передачу имущественных прав, не установил порядка определения налоговой базы при первичной уступке права требования.

Согласно ст. 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, если определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно:

• объект налогообложения;
• налоговая база;
• налоговый период;
• налоговая ставка;
• порядок исчисления налога;
• порядок и сроки уплаты налога.

Отсутствие любого из перечисленных элементов означает, что налог не может считаться установленным и у налогоплательщика нет обязанности его уплаты. Следовательно, и после изменения ст. 146 НК РФ первичная уступка требования не подлежала обложению НДС.

Однако даже в случаях, когда у налогоплательщика не возникало сложностей с исчислением налога по операциям уступки требования, например при переуступке, появлялись иные проблемы, связанные с недостаточным урегулированием вопросов о налогообложении оборота имущественных прав. Одной из наиболее значительных проблем, с которой столкнулись налогоплательщики, совершающие операции по покупке и продаже имущественных прав, стала формальная невозможность принять к вычету суммы налога, уплаченные при приобретении имущественных прав. Статьи 171 и 172 НК РФ устанавливали лишь право на вычет НДС, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг), но ничего не говорили о НДС, уплаченном при приобретении имущественных прав. В такой ситуации налогоплательщику оставалось либо отказаться от вычета налога, уплаченного цеденту, либо отстаивать свое право на вычет в суде.

Налогообложение операций по передаче денежных требований

Изменения, внесенные в гл. 21 НК РФ Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ, затронули в числе прочих и налогообложение операций по передаче имущественных прав.

Законодатель наконец-то устранил неопределенность в применении налоговых вычетов при приобретении имущественных прав: с 1 января 2006 г. ст. ст. 171 и 172 Налогового кодекса РФ в полной мере распространяются и на операции с имущественными правами.

Существенным изменениям подверглась и ст. 155 Кодекса, которая с 1 января 2006 г. называется "Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав". Наименьшим правкам подвергся п. 1 статьи: законодатель лишь наделил уступаемое право требования квалифицирующим признаком, и теперь п. 1 относится исключительно к денежным требованиям. Под денежным требованием в соответствии со ст. 11 Налогового кодекса РФ и ст. 826 Гражданского кодекса РФ следует понимать право кредитора на получение от должника денежных средств.

Необходимость нормы, установленной п. 1 ст. 155 НК РФ, всегда вызывала сомнение, поскольку она, по сути, дублировала положения ст. ст. 154 и 167 Кодекса. С учетом же перехода на исчисление НДС по моменту отгрузки существование данной нормы только вносит неопределенность в налоговые отношения, так как к тому моменту, когда налогоплательщик мог бы ею воспользоваться (к моменту уступки права требования), налог на добавленную стоимость с операций по реализации, как правило, уже исчислен и уплачен. В связи с этим непонятно, чем руководствовался законодатель, не только не исключая эту норму, но еще и внося в нее "косметические" правки.

Согласно п. 2 ст. 155 Налогового кодекса РФ "налоговая база при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования".

Законодатель исключил из текста нормы малопонятную фразу о реализации неких финансовых услуг, связанных с уступкой требования. Иных изменений в п. 2 внесено не было. Вместе с тем остается открытым вопрос о том, что понимается под "доходом, полученным новым кредитором при прекращении соответствующего обязательства". Сама по себе формулировка понятна: цессионарий, получивший право требования, может получить доход в результате прекращения обязательства; доход может быть получен в результате исполнения обязательства должником либо прекращения обязательства иным допустимым способом (зачетом, предоставлением отступного и т.д.). Но такой доход может быть получен только в случае, если к моменту прекращения обязательства цессионарий продолжал оставаться кредитором по данному обязательству. Между тем гипотеза нормы п. 2 ст. 155 НК РФ обусловливает наступление обязанности по исчислению налоговой базы только при уступке требования, и это вполне укладывается в понятие налоговой базы как стоимостной характеристики объекта налогообложения, в данном случае - операции по передаче имущественного права.

Таким образом, очевидно, что п. 2 ст. 155 Кодекса нуждается в дополнительной корректировке для устранения внутреннего противоречия и приведения его в соответствие со ст. 146 Налогового кодекса РФ.

Как указывалось выше, п. 2 ст. 155 НК РФ устанавливает порядок определения налоговой базы при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению. Случаям уступки денежного требования, вытекающего из иных договоров, посвящен п. 4 этой статьи. Налоговая база по таким операциям определяется как превышение суммы доходов, полученных при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение права требования.

Пункт 4 ст. 155 НК РФ, в отличие от п. 2 статьи, приводит к необходимости исчисления налоговой базы при уступке любого денежного требования, в том числе и вытекающего из договора, операции по которому не облагаются налогом на добавленную стоимость <*>, а также прав, возникших из внедоговорных обязательств (причинение вреда, неосновательное обогащение и т.д.).

<*> Например , право требования возврата суммы займа.

Положения п. 4 ст. 155 Налогового кодекса РФ, вероятнее всего, вызовут споры налогоплательщиков с налоговыми органами. Помимо некорректных формулировок (законодатели указали на необходимость исчисления налоговой базы не при передаче, а при приобретении права требования) из буквального прочтения данного пункта следует, что купивший право требования налогоплательщик должен уплатить НДС и в тех случаях, когда право требования им не передается: "При приобретении денежного требования у третьих лиц налоговая база определяется как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования".

Неясно, можно ли считать подобную формулировку просто недостатком юридической техники либо осмысленным желанием законодателя облагать налогом на добавленную стоимость любую прибыль, полученную налогоплательщиком в результате приобретения права требования. Возвращаясь к п. 2 ст. 155 НК РФ, следует признать, что законодатель вполне целенаправленно пытается расширить объект налогообложения за счет налоговой базы.

Однако в любом случае при действующей редакции Налогового кодекса РФ у налогоплательщика, не совершившего операций по передаче права требования, не возникает обязанности по уплате НДС. Статьи 17, 38 и 146 НК РФ связывают возникновение обязанности по уплате налога с наличием объекта налогообложения. Объектом обложения НДС является передача имущественных прав, а не прибыль от их приобретения.

Согласно ст. 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. Эта статья выражает сущность такого элемента налогообложения, как налоговая база: налоговая база всегда связана с объектом налогообложения, и отсутствие этого объекта влечет невозможность исчисления базы. Соответственно, в случае если цессионарий, не передавая права требования третьим лицам, получает доход от права требования в результате исполнения обязательства должником, то у него не возникает объекта обложения НДС и, как следствие, обязанности по уплате налога.

Стоит отметить, что и п. 2, и п. 4 ст. 155 НК РФ устанавливают порядок определения налоговой базы лишь при передаче денежных требований, то есть прав на получение денежных средств. В то же время обязательственные имущественные права не ограничиваются денежными: к их числу относятся в том числе и права требования передачи вещи, выполнения работ, оказания услуг, причем каждое из таких прав также может быть уступлено кредитором. Однако в ст. 155 Кодекса нет никаких указаний об определении налоговой базы при уступке таких требований (исключение составляет право на получение недвижимости).

Статья 155 Налогового кодекса РФ по-прежнему не содержит норм, определяющих порядок определения налоговой базы при первичной уступке. Однако если раньше налогоплательщики в ответ на притязания налоговых органов могли ссылаться на то, что Налоговый кодекс РФ не содержит норм, позволяющих определить налоговую базу по таким операциям, то сейчас подобная позиция не столь однозначна: помимо ст. 155 НК РФ изменения, затрагивающие налогообложение операций по передаче имущественных прав, были внесены и в другие статьи гл. 21, в частности в ст. 153 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате таких товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Не исключено, что Минфин России, опираясь на указанную норму, придет к выводу о необходимости исчисления НДС с операций по первичной уступке, причем налоговая база будет определена как вся выручка от передачи права требования. Формально такая уплата не приведет к двойному налогообложению, поскольку налог будет уплачиваться с разных объектов: в первый раз - с операции по реализации товаров (работ, услуг), во второй - с операции по передаче имущественного права. Но фактически это будет означать, что налогоплательщики будут вынуждены дважды заплатить налог с одних и тех же сумм.

На наш взгляд, подобная логика не соответствует положениям ст. 153 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 53 НК РФ должна быть установлена не только налоговая база, но и порядок ее определения. Пункт 1 ст. 153 Кодекса определяет, что налоговая база при передаче имущественных прав определяется с учетом особенностей, установленных гл. 21 Кодекса. Особенности определения налоговой базы при уступке права требования установлены ст. 155 НК РФ, и нормы этой статьи не содержат положений, определяющих налоговую базу при первичной уступке. В свою очередь, положения п. 2 ст. 153 НК РФ нельзя рассматривать как порядок определения налоговой базы при уступке права требования: нормы этого пункта устанавливают лишь порядок определения выручки в тех случаях, когда нормами ст. 155 Кодекса установлен механизм определения налоговой базы.

Налогообложение операций по передаче неденежных требований

Согласно п. 3 ст. 155 НК РФ при передаче имущественных прав налогоплательщиками (в том числе участниками долевого строительства) на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение этих прав.

Эта норма могла бы поставить точку в вопросе налогообложения операций по передаче прав, вытекающих из инвестиционных договоров, тем более что практика применения прежней редакции гл. 21 НК РФ по указанному вопросу не отличалась единообразием: одни суды указывали, что уступка таких прав облагается налогом на добавленную стоимость <**>, другие - что с передачи подобных имущественных прав налог не исчисляется <***>.

<**> См.: Постановление ФАС Центрального округа от 13.05.2004 N А14-1047/03/353/24.
<***> См.: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.06.2005 N А56-29388/04.

В некоторой степени задача по урегулированию данного вопроса законодателем решена: с 1 января 2006 г. передача прав на жилье либо гаражи облагается НДС. Однако, разрешив один вопрос, законотворцы поставили перед налогоплательщиками другой: облагается ли налогом передача имущественных прав на нежилые помещения (за исключением гаражей и машино-мест) и в каком порядке?

Формально у налогоплательщиков, совершающих такие операции, обязанности по уплате НДС не возникают, поскольку ст. 155 Налогового кодекса РФ не содержит порядка определения налоговой базы по подобным операциям. В то же время сомнительно, что законодатель целенаправленно стремился исключить операции по передаче имущественных прав на нежилые помещения из числа облагаемых налогом на добавленную стоимость. Таким образом, и после внесения изменений остается поле для споров в части обязанности по уплате НДС по операциям передачи прав на нежилые помещения.

Необходимо отметить, что имущественное право на недвижимое имущество может возникнуть не только из договора долевого участия либо иного договора, связанного с инвестиционной деятельностью его сторон, но и из договора купли-продажи недвижимости. С формальной точки зрения в этом случае покупатель недвижимости, уступающий право на получение недвижимого имущества от продавца, должен с такой операции уплатить НДС.

Налоговая база по операциям, перечисленным в п. 3 ст. 155 НК РФ, определяется в том же порядке, что и при исчислении налоговой базы при реализации имущества, учтенного с НДС, то есть как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение этих прав. При этом под суммой налога, с учетом которого следует рассчитывать налоговую базу, следует понимать сумму, определенную в соответствии с п. 2 ст. 168 Налогового кодекса РФ исходя из применения налоговой ставки к цене реализуемого имущественного права.

Законом N 119-ФЗ в рассматриваемую статью был также включен пункт, регулирующий случаи уступки еще одной разновидности неденежных требований. Согласно п. 5 ст. 155 НК РФ при передаче арендных прав и прав, связанных с правом заключения договора, налоговая база определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 Кодекса.

Передача права, связанного с заключением договора, может иметь место при уступке права, вытекающего из предварительного договора, а также при передаче права на заключение договора лицом, выигравшим аукцион или получившим его по конкурсу.

Положения п. 5 ст. 155 НК РФ распространяются на так называемый перенаем, когда арендатор передает с согласия арендодателя свои права и обязанности другому лицу по договору аренды.

Р.С.Курбанов

Руководитель

юридического департамента

Компании "Аудит - новые технологии"

Р.С. Курбанов ,

руководитель юридического департамента
компании «Аудит-новые технологии»

История вопроса

С введения в действие главы 21 Налогового кодекса РФ не утихают споры относительно обложения налогом на добавленную стоимость операций с имущественными правами. Причиной тому послужили явные недостатки юридической техники, а также непоследовательность законодателя в вопросе налогообложения операций, связанных с передачей имущественных прав.

Первая редакция статьи 146 НК РФ не относила к числу объектов обложения НДС операции по передаче имущественных прав: содержащиеся в пункте 1 этой статьи общие положения о включении операции по реализации товаров в число операций, облагаемых НДС, к имущественным правам не могли быть применимы, поскольку согласно статье 38 НК РФ такие права не относились к имуществу, а соответственно и к товарам. Специальных указаний о включении операций с имущественными правами в объект обложения НДС в главе 21 также не содержалось.

Не установив объекта налогообложения, законодатель тем не менее посчитал возможным включить в Налоговый кодекс РФ нормы об особенностях определения налоговой базы при совершении операций, связанных с уступкой требования. При этом статья 155 Кодекса оставалась единственной статьей главы 21, из которой следовали некоторые предпосылки к налогообложению уступки требования.

Следует отметить, что подобная невнимательность законодателя привела к тому, что не только оборот обязательственных прав, но и передача вещных прав (пользования и владения) выпали из числа облагаемых НДС операций.

Федеральный закон от 29.05.2002 № 57-ФЗ внес в статью 146 НК РФ изменения, включившие в число объектов налогообложения операции по передаче имущественных прав, причем действие этих изменений было распространено на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года. Однако установление объекта не устранило неопределенности в вопросе налогообложения операций, связанных с оборотом обязательственных прав. Так, остался нерешенным вопрос о так называемой первичной уступке требования, когда кредитор по основному договору передает свое право требования третьему лицу.

Порядок определения налоговой базы по операциям уступки требования устанавливался статьей 155 НК РФ. В соответствии с пунктом 1 этой статьи «при уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, или переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 настоящего Кодекса» .

Анализ пункта 1 статьи 155 НК РФ позволяет сделать вывод, что налоговая база по операциям реализации товаров (работ, услуг) определяется по договору, права из которого уступаются, а не по операциям уступки права требования.

Пункт 2 статьи 155 НК РФ устанавливает порядок определения налоговой базы при последующей реализации права требования новым кредитором, то есть к первичной уступке права требования этот пункт отношения не имеет.

Таким образом, статья 155 Налогового кодекса РФ определяет налоговую базу лишь при вторичной уступке права требования, то есть когда новый кредитор, к которому перешло право требования, уступает такое право следующему кредитору.

Общие принципы определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг), установленные статьей 154 НК РФ, на реализацию имущественных прав распространяться не могут, так как в соответствии с данной статьей определяется налоговая база при реализации товаров (работ, услуг).

Таким образом, законодатель, установив в качестве объекта налогообложения передачу имущественных прав, не установил порядка определения налоговой базы при первичной уступке права требования.

Согласно статье 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, если определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно:

Объект налогообложения;

Налоговая база;

Налоговый период;

Налоговая ставка;

Порядок исчисления налога;

Порядок и сроки уплаты налога.

Отсутствие любого из перечисленных элементов означает, что налог не может считаться установленным и у налогоплательщика нет обязанности его уплаты. Следовательно, и после изменения статьи 146 НК РФ первичная уступка требования не подлежала обложению НДС.

Однако даже в случаях, когда у налогоплательщика не возникало сложностей с исчислением налога по операциям уступки требования, например при переуступке, появлялись иные проблемы, связанные с недостаточным урегулированием вопросов о налогообложении оборота имущественных прав. Одной из наиболее значительных проблем, с которой столкнулись налогоплательщики, совершающие операции по покупке и продаже имущественных прав, стала формальная невозможность принять к вычету суммы налога, уплаченные при приобретении имущественных прав. Статьи 171 и 172 НК РФ устанавливали лишь право на вычет НДС, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг), но ничего не говорили о НДС, уплаченном при приобретении имущественных прав. В такой ситуации налогоплательщику оставалось либо отказаться от вычета налога, уплаченного цеденту, либо отстаивать свое право на вычет в суде.

Налогообложение операций по передаче денежных требований

Изменения, внесенные в главу 21 НК РФ Федеральным законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ, затронули в числе прочих и налогообложение операций по передаче имущественных прав.

Законодатель наконец-то устранил неопределенность в применении налоговых вычетов при приобретении имущественных прав: с 1 января 2006 года статьи 171 и 172 Налогового кодекса РФ в полной мере распространяются и на операции с имущественными правами.

Существенным изменениям подверглась и статья 155 Кодекса, которая с 1 января 2006 года называется «Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав». Наименьшим правкам подвергся пункт 1 статьи: законодатель лишь наделил уступаемое право требования квалифицирующим признаком, и теперь пункт первый относится исключительно к денежным требованиям. Под денежным требованием в соответствии со статьей 11 Налогового кодекса РФ и статьей 826 Гражданского кодекса РФ следует понимать право кредитора на получение от должника денежных средств.

Необходимость нормы, установленной пунктом 1 статьи 155 НК РФ, всегда вызывала сомнение, поскольку она, по сути, дублировала положения статей 154 и 167 Кодекса. С учетом же перехода на исчисление НДС по моменту отгрузки существование данной нормы только вносит неопределенность в налоговые отношения, так как к тому моменту, когда налогоплательщик мог бы ей воспользоваться (к моменту уступки права требования), налог на добавленную стоимость с операций по реализации, как правило, уже исчислен и уплачен. В связи с этим непонятно, чем руководствовался законодатель, не только не исключая эту норму, но еще и внося в нее «косметические» правки.

Согласно пункту 2 статьи 155 Налогового кодекса РФ «налоговая база при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования».

Законодатель исключил из текста нормы малопонятную фразу о реализации неких финансовых услуг, связанных с уступкой требования. Иных изменений в пункт второй внесено не было. Вместе с тем остается открытым вопрос о том, что понимается под «доходом, полученным новым кредитором при прекращении соответствующего обязательства». Сама по себе формулировка понятна: цессионарий, получивший право требования, может получить доход в результате прекращения обязательства; доход может быть получен в результате исполнения обязательства должником либо прекращения обязательства иным допустимым способом (зачетом, предоставлением отступного и т. д.). Но такой доход может быть получен только в случае, если к моменту прекращения обязательства цессионарий продолжал оставаться кредитором по данному обязательству. Между тем гипотеза нормы пункта 2 статьи 155 НК РФ обусловливает наступление обязанности по исчислению налоговой базы только при уступке требования, и это вполне укладывается в понятие налоговой базы как стоимостной характеристики объекта налогообложения, в данном случае — операции по передаче имущественного права.

Таким образом, очевидно, что пункт второй статьи 155 Кодекса нуждается в дополнительной корректировке для устранения внутреннего противоречия и приведения его в соответствие со статьей 146 Налогового кодекса РФ.

Как указывалось выше, пункт 2 статьи 155 НК РФ устанавливает порядок определения налоговой базы при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению. Случаям уступки денежного требования, вытекающего из иных договоров, посвящен четвертый пункт этой статьи. Налоговая база по таким операциям определяется как превышение суммы доходов, полученных при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение права требования.

Пункт 4 статьи 155 НК РФ, в отличие от пункта 2 статьи, приводит к необходимости исчисления налоговой базы при уступке любого денежного требования, в том числе и вытекающего из договора, операции по которому не облагаются налогом на добавленную стоимость , а также прав, возникших из внедоговорных обязательств (причинение вреда, неосновательное обогащение и т. д.).

Положения пункта 4 статьи 155 Налогового кодекса РФ вероятнее всего вызовут споры налогоплательщиков с налоговыми органами. Помимо некорректных формулировок (законодатели указали на необходимость исчисления налоговой базы не при передаче, а при приобретении права требования) из буквального прочтения данного пункта следует, что купивший право требования налогоплательщик должен уплатить НДС и в тех случаях, когда право требования им не передается: «При приобретении денежного требования у третьих лиц налоговая база определяется как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования» .

Не ясно, можно ли считать подобную формулировку просто недостатком юридической техники либо осмысленным желанием законодателя облагать налогом на добавленную стоимость любую прибыль, полученную налогоплательщиком в результате приобретения права требования. Возвращаясь к пункту 2 статьи 155 НК РФ, следует признать, что законодатель вполне целенаправленно пытается расширить объект налогообложения за счет налоговой базы.

Однако в любом случае при действующей редакции Налогового кодекса РФ у налогоплательщика, не совершившего операций по передаче права требования, не возникает обязанности по уплате НДС. Статьи 17, 38 и 146 НК РФ связывают возникновение обязанности по уплате налога с наличием объекта налогообложения. Объектом обложения НДС является передача имущественных прав, а не прибыль от их приобретения.

Согласно статье 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. Эта статья выражает сущность такого элемента налогообложения, как налоговая база: налоговая база всегда связана с объектом налогообложения, и отсутствие этого объекта влечет невозможность исчисления базы. Соответственно в случае, если цессионарий, не передавая права требования третьим лицам, получает доход от права требования в результате исполнения обязательства должником, то у него не возникает объекта обложения НДС и, как следствие, обязанности по уплате налога.

Стоит отметить, что и пункт 2, и пункт 4 статьи 155 НК РФ устанавливают порядок определения налоговой базы лишь при передаче денежных требований, то есть прав на получение денежных средств. В то же время обязательственные имущественные права не ограничиваются денежными: к их числу относятся в том числе и права требования передачи вещи, выполнения работ, оказания услуг, причем каждое из таких прав также может быть уступлено кредитором. Однако в статье 155 Кодекса нет никаких указаний об определении налоговой базы при уступке таких требований (исключение составляет право на получение недвижимости).

Статья 155 Налогового кодекса РФ по-прежнему не содержит норм, определяющих порядок определения налоговой базы при первичной уступке. Однако если раньше налогоплательщики в ответ на притязания налоговых органов могли ссылаться на то, что Налоговый кодекс РФ не содержит норм, позволяющих определить налоговую базу по таким операциям, то сейчас подобная позиция не столь однозначна: помимо статьи 155 НК РФ изменения, затрагивающие налогообложение операций по передаче имущественных прав, были внесены и в другие статьи главы 21, в частности в статью 153 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате таких товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Не исключено, что Минфин России, опираясь на указанную норму, придет к выводу о необходимости исчисления НДС с операций по первичной уступке, причем налоговая база будет определена как вся выручка от передачи права требования. Формально такая уплата не приведет к двойному налогообложению, поскольку налог будет уплачиваться с разных объектов: в первый раз с операции по реализации товаров (работ, услуг), во второй — с операции по передаче имущественного права. Но фактически это будет означать, что налогоплательщики будут вынуждены дважды заплатить налог с одних и тех же сумм.

На наш взгляд, подобная логика не соответствует положениям статьи 153 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 53 НК РФ должна быть установлена не только налоговая база, но и порядок ее определения. Пункт 1 статьи 153 Кодекса определяет, что налоговая база при передаче имущественных прав определяется с учетом особенностей, установленных главой 21 Кодекса. Особенности определения налоговой базы при уступке права требования установлены статьей 155 НК РФ, и нормы этой статьи не содержат положений, определяющих налоговую базу при первичной уступке. В свою очередь положения пункта 2 статьи 153 НК РФ нельзя рассматривать как порядок определения налоговой базы при уступке права требования: нормы этого пункта устанавливают лишь порядок определения выручки в тех случаях, когда нормами статьи 155 Кодекса установлен механизм определения налоговой базы.

Налогообложение операций по передаче неденежных требований

Согласно пункту 3 статьи 155 НК РФ при передаче имущественных прав налогоплательщиками (в том числе участниками долевого строительства) на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение этих прав.

Эта норма могла бы поставить точку в вопросе налогообложения операций по передаче прав, вытекающих из инвестиционных договоров, тем более что практика применения прежней редакции главы 21 НК РФ по указанному вопросу не отличалась единообразием: одни суды указывали, что уступка таких прав облагается налогом на добавленную стоимость , другие — что с передачи подобных имущественных прав налог не исчисляется .

В некоторой степени задача по урегулированию данного вопроса законодателем решена: с 1 января 2006 года передача прав на жилье либо гаражи облагается НДС. Однако, разрешив один вопрос, законотворцы поставили перед налогоплательщиками другой: облагается ли налогом передача имущественных прав на нежилые помещения (за исключением гаражей и машино-мест) и в каком порядке?

Формально у налогоплательщиков, совершающих такие операции, обязанности по уплате НДС не возникают, поскольку статья 155 Налогового кодекса РФ не содержит порядка определения налоговой базы по подобным операциям. В то же время сомнительно, что законодатель целенаправленно стремился исключить операции по передаче имущественных прав на нежилые помещения из числа облагаемых налогом на добавленную стоимость. Таким образом, и после внесения изменений остается поле для споров в части обязанности по уплате НДС по операциям передачи прав на нежилые помещения.

Необходимо отметить, что имущественное право на недвижимое имущество может возникнуть не только из договора долевого участия либо иного договора, связанного с инвестиционной деятельностью его сторон, но и из договора купли-продажи недвижимости. С формальной точки зрения в этом случае покупатель недвижимости, уступающий право на получение недвижимого имущества от продавца, должен с такой операции уплатить НДС.

Налоговая база по операциям, перечисленным в пункте 3 статьи 155 НК РФ, определяется в том же порядке, как и при исчислении налоговой базы при реализации имущества, учтенного с НДС, то есть как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение этих прав. При этом под суммой налога, с учетом которого следует рассчитывать налоговую базу, следует понимать сумму, определенную в соответствии с пунктом 2 статьи 168 Налогового кодекса РФ исходя из применения налоговой ставки к цене реализуемого имущественного права.

Законом № 119-ФЗ в рассматриваемую статью был также включен пункт, регулирующий случаи уступки еще одной разновидности неденежных требований. Согласно пункту 5 статьи 155 НК РФ при передаче арендных прав и прав, связанных с правом заключения договора, налоговая база определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 Кодекса.

Передача права, связанного с заключением договора, может иметь место при уступке права, вытекающего из предварительного договора, а также при передаче права на заключение договора лицом, выигравшим аукцион или получившим его по конкурсу.

Положения пункта 5 статьи 155 НК РФ распространяются на так называемый перенайм, когда арендатор передает с согласия арендодателя свои права и обязанности другому лицу по договору аренды.

Ключевые слова: налоговый спор, передача имущественных прав, уплата налога, НДС, толкование, interpretation, tax dispute, tax payment, transfer of property rights, VAT

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (ст. 153 НК РФ).

Исходя из этой нормы налоговая база при передаче имущественных прав определяется в общеустановленном порядке.

Однако в той же ст. 153 НК РФ говорится о том, что при передаче имущественных прав налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных гл. 21 НК РФ.

Такие особенности предусмотрены ст. 155 НК РФ дифференцированно в зависимости от статуса налогоплательщика и вида имущественных прав.

При уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ (п. 1 ст. 155 НК РФ).

В приведенной норме речь идет .

Пример 2. Организация А реализовала товар организации Б на сумму 118 000 руб. В момент отгрузки был начислен НДС в сумме 18 000 руб. Далее организация А уступила право требования к покупателю организации В за 106 200 руб. Налоговая база по реализации товаров не пересчитывается. Порядок признания полученного убытка в сумме 11 800 руб. в целях исчисления налога на прибыль регулируется ст. 279 НК РФ.

Однако известна позиция Минфина России о возникновении в момент уступки денежного требования второй реализации - реализации имущественных прав (Письма Минфина России от 17.02.2010 N 03-07-08/40, от 16.09.2009 N 03-07-11/227 и от 17.04.2008 N 03-07-11/150). При этом налоговая база по второй реализации определяется в общеустановленном порядке - исходя из цены реализации без НДС, к которой применяется ставка 18%.

Допустим, в примере 2 стоимость реализованного права без НДС составит 90 000 руб., а сумма НДС по ставке 18% - 16 200 руб. В результате убыток, порядок признания которого регулируется ст. 279 НК РФ, составит не 11 800 руб., а 28 000 руб.

Спор о том, нужно ли при уступке продавцом права требования отражать вторую реализацию, дважды рассматривал ВАС РФ.

В Определениях от 14.03.2008 N 10887/07 и от 07.09.2007 N 10899/07 ВАС РФ пришел к следующему выводу: имевшие место соглашения общества с третьими лицами об уступке денежных требований связаны с исполнением договоров по реализации обществом товаров (работ, услуг).

Согласно п. 1 ст. 155 НК РФ налогообложению в данном случае подлежали не операции по реализации имущественных прав, а операции по реализации товаров (работ, услуг).

Реализация имущественного права происходит только у нового кредитора, который приобрел право требования.

В Постановлении ФАС Московского округа от 16.04.2009 N КА-А40/2929-09 сделан вывод о том, что в силу ст. ст. 154 и 155 НК РФ при уступке денежного требования налоговой базы не возникает.

Налоговая база при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования (п. 2 ст. 155 НК РФ).

Кстати, то, что для нового кредитора законодатели предусмотрели уплату НДС только с указанного выше превышения, а не с полной суммы с применением вычета, косвенно подтверждает, что вторая реализация у продавца не отражается.

Примечание. Формулировки п. п. 1 и 2 ст. 155 НК РФ не позволяют однозначно ответить на вопрос: возникает ли объект налогообложения при уступке права требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению?

До 2006 г. указанный объект налогообложения не возникал. Но после внесения изменений в ст. 155 НК РФ существуют две точки зрения.

Первая состоит в том, что ст. 155 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы при уступке права требования, возникшего в связи с реализацией облагаемых товаров (работ, услуг). Значит, если право требования связано с необлагаемыми операциями, то налоговая база определяется в общеустановленном порядке, то есть цена уступки плюс НДС.

Вторая заключается в том, что при уступке права требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, НДС не начисляется.

Не вносит ясности в вопрос применения п. 2 ст. 155 НК РФ и Письмо Минфина России от 19.09.2007 N 03-07-05/58.

Финансовое ведомство разъясняет: порядок определения налоговой базы новым кредитором, получившим денежное требование, установлен п. 2 ст. 155 НК РФ только в отношении договоров по реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются НДС. Соответственно, на операции, освобожденные от налогообложения, данная норма не распространяется.

Вместе с тем это разъяснение можно понимать двояко:

Если норма на них не распространяется, значит, превышение дохода над расходом не облагается НДС. По мнению автора, так и должно быть;

Или по-другому: если не распространяется, то НДС следует исчислить в общеустановленном порядке, то есть со всей полученной суммы.

Заметим, что в названном Письме говорится только о п. 2 ст. 155 НК РФ, а в отношении п. 1 разъяснения отсутствуют.

Согласно позиции ВАС РФ, изложенной в указанных выше Определениях от 14.03.2008 N 10887/07 и от 07.09.2007 N 10899/07, при уступке своей дебиторской задолженности (а не приобретенной) вторая реализация не возникает.

Надеемся, что и в части необлагаемых операций позиция судов будет аналогичной.

Однако есть один нюанс.

С 1 января 2008 г. п. 3 ст. 149 НК РФ дополнен пп. 26, согласно которому не подлежат налогообложению "операции по уступке (приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки".

Новая норма введена только с 2008 г. Означает ли это, что в 2006 и 2007 гг. такие операции облагались НДС? А как с другими необлагаемыми операциями, для которых при уступке прав не предусмотрено освобождение?

При уступке продавцом (исполнителем) права требования реализации имущественного права не происходит и объекта налогообложения не возникает, что подтверждается позицией ВАС РФ. При этом не имеет значения, какие операции - облагаемые или необлагаемые - лежат в основе права требования.

У нового кредитора (п. 2 ст. 155 НК РФ) сумма превышения дохода над расходом облагается только в случае облагаемых операций. И только п. 4 ст. 155 НК РФ не связывает необходимость начислить НДС с положительной разницы между доходами и расходами с тем, какие операции лежали в основе права требования (облагаемые или необлагаемые).

При передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав (п. 3 ст. 155 НК РФ).

Как считает Минфин России, поскольку в отношении нежилых помещений особенности определения налоговой базы в ст. 155 НК РФ не установлены, следует руководствоваться п. 2 ст. 153 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы выручка от передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных имущественных прав (Письма Минфина России от 29.04.2009 N 03-07-11/122, УФНС России по г. Москве от 28.03.2008 N 09-11/30092).

При приобретении денежного требования третьих лиц налоговая база определяется как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования (п. 4 ст. 155 НК РФ).

До 1 января 2006 г. к переуступке денежных требований был применим п. 2 ст. 155 НК РФ. Он устанавливает особенности определения налоговой базы для переуступки денежных требований, вытекающих из договоров реализации товаров (работ, услуг), причем только тех, операции по реализации которых подлежат налогообложению.

С 1 января 2006 г. действует п. 4 ст. 155 НК РФ, который определяет налоговую базу при переуступке иных денежных требований, не вытекающих из договоров реализации товаров (работ, услуг). Поскольку п. 4 ст. 155 НК РФ не содержит специальных оговорок, переуступка денежных требований, вытекающих из операций, не облагаемых НДС, также подлежит обложению НДС.

При передаче прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав налоговая база определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ (п. 5 ст. 155 НК РФ).

Это правило обложения НДС сформулировано для организаций, которые передают права, связанные с правом заключения договоров, либо уступают арендные права.

Пунктом 8 ст. 167 НК РФ установлено, что момент определения налоговой базы определяется:

При передаче имущественных прав в случае, предусмотренном п. 2 ст. 155 НК РФ, - как день уступки денежного требования или день прекращения соответствующего обязательства;

В случаях, предусмотренных п. п. 3 и 4 ст. 155 НК РФ, - как день уступки (последующей уступки) требования или день исполнения обязательства должником;

В случае, предусмотренном п. 5 ст. 155 НК РФ, - как день передачи имущественных прав.