Амортизационные группы основных средств в налоговом учете. Амортизация основных средств в налоговом учете. Особенности учета амортизации в организациях с разными режимами

При расчете прибыльного налога на ОСН одним из видов допустимых расходов являются траты на покупку имущества, которое будет отнесено к основным средствам. Особенность учета затраченных на такое имущество денег в том, что они не учитываются в налоговой базе единовременно, а постепенно уменьшает стоимость, пока течет установленный срок полезного использования такого объекта. Это постепенное и растянутое во времени отражение стоимости объекта ОС в налоговых расходах получило название амортизации.

Хотя существует множество способов расчета амортизации, самым основным является метод «прямой линии». В соответствии с этим методом амортизация данного актива равномерно распределяется по его полезному сроку службы. Этот метод влечет за собой деление стоимости актива на предполагаемый срок полезного использования.

Ни амортизация не будет напрямую влиять на движение денежных средств компании, поскольку это неденежные расходы. Компания не тратит деньги в результате обесценения активов, это просто не стоило бы того, чтобы компания была ликвидирована. Поскольку большинство активов возрастает, они снижаются.

Прибыль и амортизация в расчете налога на прибыль

Амортизация – один из основных видов расходов по налогу на прибыль в рамках производства и реализации. Когда мы говорим о производстве где на балансе может числиться большое количество машин и оборудования, дорогостоящих инструментов и иных дорогостоящих основных средств, то амортизационные отчисления в налоговом учете будет являться довольно внушительной статьей расходов, уменьшающих налоговую базу.

Используя этот метод, амортизация данного актива равномерно распределяется по его полезному сроку службы. Двойной снижающийся баланс: этот метод использует в два раза прямой процент в течение первого года. Тот же процент затем применяется к балансу каждый последующий год.

Прямая линия.
Тот же процент затем применяется к остаточному балансу каждый последующий год.

Это эмпирическое правило, что, как только вы водите машину с автосалоном, ее стоимость падает на 25%. Это означает, что если вы решите продать автомобиль обратно дилеру или автокомпании в течение 30 минут после его покупки, вы получите только 75% от того, что вы потратили на него.

Напомним, что при расчете налога на прибыль амортизация, уменьшающая этот самый налог, определяется ежемесячно, как некая часть от первоначальной стоимости ОС, которое компания приобрела и ввела в эксплуатацию. При определении размера амортизационного платежа учитывается в том числе и срок полезного использования объекта. А он в свою очередь зависит от того, к какой группе относится данный объект.

Линейный и нелинейный

Это снижение стоимости называется «амортизацией». Теперь это довольно яркий пример этого явления, но он иллюстрирует неизбежный факт жизни как для людей, так и для бизнеса как больших, так и малых. Что такое амортизация и почему это важно? Амортизация в бизнесе относится к падению стоимости с течением времени основных средств компании. Основные средства включают здания, машины и электронные элементы, такие как компьютеры и принтеры. Амортизация является важным аспектом финансов бизнеса, поскольку это постепенное снижение стоимости основных средств - это то, что компании могут использовать в своих интересах, когда речь заходит о планировании и осуществлении своих налогов.

Всего таких амортизационных групп согласно перечню пункта 3 статьи 258 Налогового кодекса – 10. Тут уж зависит от группы, каков будет срок полезного использования ОС, и колеблется он от 1 года до 30 и более лет. А распределяются конкретные объекты между теми или иными группами, как определено постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1. Еще вариант – распределить их согласно техническим условиям и рекомендациям производителей, если конкретное ОС в данном классификаторе не упоминается.

Что учесть при выборе метода

Существует три важных фактора, определяющих процесс амортизации: полезный ресурс, стоимость спасения и устаревание. Срок полезного использования: относится к периоду времени, в течение которого актив функционирует и «используется» для компании. Устаревание: буквально означает «бесполезность». Очевидно, что с точки зрения устаревания это относится к оценке того, как долго может использоваться актив, чтобы определить, достиг ли он срока полезного использования.

При применении параметров, перечисленных выше для расчета амортизации, это стоимость актива на момент его покупки, а не его текущая рыночная стоимость. Что-то еще, что важно иметь в виду, - это тот факт, что не все основные средства можно считать амортизируемыми. Например, актив, который был куплен всего год назад, вряд ли считается приемлемым.

Самих же методов, используемых для подсчета суммы амортизационного платежа в налоговом учете два: линейный и нелинейный. Какой именно вы собираетесь использовать, надо прописать в учетной политике организации в отношении всех объектов ОС на балансе.

Линейный способ определения амортизации в налоговом учете является наиболее простым и потому популярным среди большинства компаний. Тем более, что аналогичный способ списания стоимости ОС применяется и в бухгалтерском учете, следовательно при отражении одинаковых сумм списываемых расходов по данной статье затрат у компании не возникает расхождений в данных БУ и НУ. Ежемесячный амортизационный платеж, если мы используем линейный метод начисления амортизации, рассчитывается путем деления первоначальной стоимости объекта на численность месяцев срока его полезного использования. В этом варианте сумма амортизации за месяц будет всегда одинаковой.

Формула: Формула расчета амортизации следующая. Амортизация является важным инструментом в финансовом арсенале компании и должна использоваться для получения налоговых льгот. Налоговая амортизация - это амортизация, которая может быть указана как расход по налоговой декларации за данный отчетный период в соответствии с применимым налоговым законодательством. Он используется для уменьшения суммы налогооблагаемого дохода, сообщаемого бизнесом.

Амортизация - это постепенное взимание платы за счет стоимости основных средств в течение срока ее полезного использования. В Соединенных Штатах вы можете обесценивать активы только в том случае, если ситуация соответствует всем следующим пяти испытаниям.

Нелинейный метод начисления амортизации в НУ предполагает расчет суммы ежемесячного списания части стоимости ОС на основании суммарного баланса по группе конкретных объектов в целом.

Для расчета используется такая формула:

А = В х k/100,

где A - сумма месячной амортизации для отдельной амортизационной группы;

B - суммарный баланс группы;

Если эти правила не соблюдены, тогда стоимость должна быть списана на счет в полном объеме по мере возникновения. С точки зрения налоговой отсрочки взимание стоимости расходов сразу не так уж плохо - это уменьшает сумму дохода в ближайшей перспективе, по которой должны быть уплачены подоходные налоги.

При некоторых обстоятельствах налоговое законодательство также позволяет полностью списывать стоимость некоторых основных средств на расходы по мере их возникновения, чтобы эффективный амортизационный период составлял один налоговый год. Ускоренная амортизация приводит к уменьшению суммы налогооблагаемого дохода в ближайшем будущем за счет увеличения признания расходов и увеличения суммы налогооблагаемого дохода в последующие годы. Учитывая временную стоимость денег, это означает, что налоговая амортизация в Соединенных Штатах предназначена для снижения чистой приведенной стоимости налогов.

k - норма амортизации, значение которой прописано в пункте 5 статьи 259.2 Налогового кодекса для конкретной амортизационной группы ОС.

Таким образом, как следует из формулы, показатель суммарного баланса уменьшается за счет суммы амортизации, начисленной в предыдущем месяце ежемесячно, либо же наоборот увеличивается, если в отчетном месяце в эксплуатацию введен новый объект.

И наоборот, балансовая амортизация обычно рассчитывается линейным методом, что приводит к более равномерному распределению расходов в течение срока действия актива и обычно дает лучшее представление о фактическом снижении стоимости актива с течением времени.

Ускоренная амортизация в налоговом учете, путем использования корректирующих коэффициентов

Налоговая амортизация основана на жестком наборе правил, позволяющих определенную амортизацию в зависимости от классификации активов, присвоенной активу, независимо от фактического использования или срока полезного использования актива. И наоборот, амортизация книги более тесно связана с фактическим использованием актива и может даже быть назначена на основе отдельных активов.

Амортизационная премия

Из общих правил работы с двумя методами начисления амортизации, линейным или нелинейным есть своеобразные исключения. Первое из них – это использование так называемой амортизационной премии (п. 9 ст. 258 НК РФ). Данная льгота для фирмы дает право единовременно уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму до 10% первоначальной стоимости ОС из 1-2 и 8-10 амортизационных групп, и до 30% от стоимости того основного средства, которое имеет отношение к 3-7 амортизационной группе. Учитывать амортизационную премию придется в периоде, в котором вводится в эксплуатацию ваш объект ОС.

Из-за разницы в расчетах между налоговой амортизацией и амортизацией книги компания должна вести раздельные учетные записи для обоих видов амортизации. Если вы перенаправляете налоговую подготовку на внешнюю службу, тогда налоговый составитель, скорее всего, сохранит подробные налоговые декларации от имени бизнеса.

Особенности учета амортизации в организациях с разными режимами

Вот почему владельцы бизнеса любят амортизацию. Большинство владельцев бизнеса предпочитают расходовать только часть стоимости, которая искусственно повышает чистую прибыль. Используя эту переменную, аналитик вычисляет амортизационные расходы как разницу между стоимостью актива и стоимостью спасения, деленной на срок полезного использования актива.

Специальный коэффициент амортизации в налоговом учете

Второе условное исключение из общих правил расчета амортизационных отчислений - это использование повышающих или понижающих коэффициентов к норме амортизации.

Первых (то бишь повышающих) коэффициентов, которые увеличивали бы сумму амортизации, согласно статье 259.3 НК РФ предусмотрено два. Специальный коэффициент не более 2 применяется к объектам ОС, используемых в агрессивных условиях или в условиях усиленного использования (повышенной сменности), причем при использовании нелинейного метода амортизации такие ОС не должны относиться к 1-3 амортизационным группам. Тот же коэффициент применяется сельхозорганизациями промышленного типа резидентами туристско-рекреационных ОЭЗ и участников СЭЗ в отношении тех основных средств, которые принадлежат им на правах собственности. Аналогичная ситуация и с объектами, имеющими высокую энергоэффективность согласно перечню правительства.

Износ энергогенерирующего оборудования

Срок полезного использования основывается главным образом на предполагаемых годах будущего использования базового актива. Однако срок полезного использования, предусмотренный законодательством о корпоративном налоге, часто используется в качестве обычной практики.

С другой стороны, когда Комитет по расчету цен на закупку решил период закупок для каждой области, было установлено, что оно составляет 20 лет как для солнечного, так и для ветроэнергетического оборудования, что превышает установленный законом срок полезного использования в течение 17 лет.

Специальный коэффициент до 3 может быть применен к основным средствам опять же только из 4-10 амортизационной группы, если они являются предметом договора лизинга, к объектам, используемым исключительно для научно-технической деятельности, а также амортизируемому имуществу организаций, чья деятельность – это добыча углеводородного сырья на новом морском месторождении.

Специальная амортизация и резерв для специальной амортизации

По политическим причинам специальная амортизация, включая одноразовую амортизацию, разрешена для некоторых активов, используемых в предприятиях, работающих в сфере возобновляемых источников энергии, в рамках налогового кредита «Зеленый инвестиционный налог».

Капитальные затраты и расходы на ремонт

Определение четкое, но практически часто бывает трудно различить их. В рамках своей финансовой стратегии некоторые операторы используют энергогенерирующее оборудование, арендованное у лизинговых компаний, а не сами по себе. Финансовый лизинг - это договор аренды, срок которого не подлежит аннулированию, в котором лизингополучатель получает существенную экономическую выгоду от предмета лизинга и несет все расходы, связанные с использованием предмета лизинга. Операционный лизинг определяется как лизинг другой, который не является финансовой арендой.

Как видите, применение повышающих коэффициентов, позволяющих списать стоимость оборудования в ускоренном режиме, строго регламентировано. Понижающие специальные коэффициенты, которые снижают возможные расходы по налогу на прибыль – вопрос исключительно самой организации. Ограничений по работе с такими коэффициентами с точки зрения законодательства нет. Так что порядок работы с ними компания вправе определить сама при составлении учетной политики для целей налогообложения.

Земля может быть арендована при установке энергетического оборудования, такого как солнечные батареи. В таких случаях обязательство удалить установленное оборудование и вернуть землю владельцам может возникнуть в конце срока аренды. Это следует учитывать при оценке срока службы энергогенерирующего оборудования, и если ожидается, что затраты на выход из эксплуатации оборудования будут начислены, такие расходы должны быть начислены и учтены как обязательство по выбытию активов.

Оценка и признание обесценения на конец периода

Энергетическое оборудование является основным активом и в основном оценивается по себестоимости. Объекты специального назначения часто используются при финансировании проектов для строительства и приобретения энергетического оборудования. «Амортизация» буквально означает снижение стоимости чего-либо - и в частности фиксированных или основных фондов. Все капитальные активы подлежат амортизации, за исключением земли. Налоговое право разрешает амортизацию автомобиля в течение пяти лет. На самом деле малый бизнес может справляться с амортизацией по-другому в соответствии с действующим налоговым законодательством, который будет обсуждаться ниже, но этот пример иллюстрирует концепцию.

Компании могут применять к основной норме амортизации коэффициент не выше 2 по имуществу, которое:

используют в агрессивной среде и (или) при многосменном режиме. Если вы начисляете амортизацию нелинейным методом, то этот коэффициент нельзя применять к основным средствам 1 – 3 амортизационных групп;
принадлежит сельскохозяйственным компаниям (птицефабрикам, зверосовхозам, животноводческим комплексам);
принадлежит фирмам – резидентам особой экономической зоны;
относится к объектам с высокой энергетической эффективностью в соответствии с перечнем таких объектов, установленным постановлением Правительства РФ от 22 июня 2015 г. № 600;
относится к объектам с высоким классом энергетической эффективности, если в отношении таких объектов в соответствии с законодательством РФ предусмотрено определение классов их энергетической эффективности.

К основной норме амортизации основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, специальный коэффициент не выше 2 применяют при условии, если эти активы приняты на учет до 1 января 2014 года.

Традиционное обращение с капитальными активами - их обесценивание в течение ряда лет - основано на простом факте, что здания, машины, транспортные средства, дороги и другие улучшения этого типа имеют многолетний срок службы. Теоретически они оплачиваются за счет накопленных накоплений за несколько лет и амортизируются в течение срока их полезного использования. Земля не обесценивается, потому что она никогда не изнашивается. Бухгалтерия нацелена на то, чтобы точно отражать текущие операции - в текущем году.

По этой причине приток капитала не отражается в доходах и амортизация распределяется в течение срока действия актива. Балансовые балансы компании делятся на активы и обязательства. На стороне Активы в главной книге отображаются текущие и основные средства. Фиксированные активы подразделяются на такие категории, как транспортные средства, мебель и приспособления, оборудование и здания. По мере приобретения таких активов их фактические затраты на приобретение вводятся по этим категориям. Однако за каждой из этих категорий следует строка, которая гласит: «Меньше: Накопленная амортизация».

Компании могут применять к норме амортизации специальный коэффициент не выше 3 в отношении имущества, которое:

сдают в лизинг. Коэффициент ускорения нельзя применять к основным средствам 1 – 3 амортизационных групп независимо от метода начисления амортизации;
используют в научно-технической деятельности;
которое используется исключительно при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья. Такая возможность может быть использована только операторами нового морского месторождения углеводородного сырья и организациями, владеющими лицензиями на пользование соответствующим участком недр. При этом если это имушество начинает использоваться в других видах деятельности ранее перового числа месяца, следующего за месяцем, в котором отношение его остаточной стоимости к первоначальной стоимости оказалось ниже 0,2, сумма амортизации, начисленной с применением специального коэффициента, подлежит перерасчету без применения повышающего коэффициента. Возникшая разница включается в состав внереализационных доходов начиная с года, в котором впервые был применен коэффициент.

Обратите внимание

Специальный коэффициент амортизации в налоговом учете

Каждый год часть актива добавляется к линии амортизации. Например, в рамках одной категории, например, в зданиях, срок службы конструкции может варьироваться от 10 лет для утилизации инструмента до 80 лет для огнестойких несущих стен, балок, палуб и полов. Стоимость приобретения делится на соответствующее количество лет. Очень сложные графики используются для определения «жизни».

Амортизация рассматривается как категория затрат при расчетах по налогам. Это не «денежная стоимость», поскольку фактическая выплата наличных денег не производится; амортизация - это просто запись в книгах. Но для целей налогообложения амортизация имеет «денежные последствия»: она уменьшает фактическое налоговое обязательство компании.

Одновременное применение к основной норме амортизации нескольких повышающих коэффициентов не допускается (п. 5 ст. 259.3 НК РФ).

АО «Актив» приобрело станок для использования в основном производстве.

Первоначальная стоимость станка – 120 000 руб.

Срок полезного использования – пять лет (60 мес.).

Станок работает в течение дня в три смены. Амортизация по станку начисляется линейным методом.

Норма амортизации по станку составит:

(1: 60 мес.) × 100% = 1,667%.

Так как станок работает в многосменном режиме, то норма амортизации может быть увеличена в два раза. В этой ситуации норма составит:

1,667% × 2 = 3,334%.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений будет равна:

120 000 руб. × 3,334% = 4000 руб.

Руководитель фирмы может самостоятельно понизить нормы амортизационных отчислений по тому или иному объекту основных средств. Решение о снижении норм должно быть закреплено в учетной политике для целей налогообложения.

Амортизация основных средств, бывших в эксплуатации

Если ваша фирма приобрела объект основных средств, уже бывший в эксплуатации (например, подержанный автомобиль), то его первоначальная стоимость определяется исходя из договорной цены покупки и затрат, связанных с приобретением.

Сумма амортизации, начисленной по этому объекту основных средств прежним владельцем, в расчет приниматься не должна.

Чтобы начислять амортизацию по таким основным средствам, вы должны определить срок их полезного использования.

Обратите внимание

При определении срока полезного использования подержанного основного средства не следует учитывать повышающий коэффициент, применяемый прежним владельцем (письмо Минфина России от 22 марта 2011 г. № 03-03-06/1/168).

АО «Актив» приобрело станок, бывший в эксплуатации.

Стоимость станка по договору – 120 000 руб. (без НДС).

Согласно учетной политике для целей налогообложения амортизация на станки начисляется линейным методом.

По Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, нормативный срок эксплуатации такого станка – 10 лет.

По данным прежнего владельца станок уже отработал шесть лет. Следовательно, срок полезного использования станка составит четыре года (10 – 6), или 48 месяцев (4 года × 12 мес.).

(1: 48 мес.) × 100% = 2,083%.

120 000 руб. × 2,083% = 2499,6 руб.

Если приобретенный вами подержанный объект основных средств (в том числе полученный в виде вклада в уставный капитал или в порядке правопреемства) использовался не менее срока полезного использования в соответствии с классификацией, вы можете определить срок его полезного использования самостоятельно с учетом требований техники безопасности.

В этой ситуации нужно учитывать период, в течение которого основное средство еще может проработать.

Подержанные основные средства включают в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у прежнего владельца (п. 12 ст. 258 НК РФ).

Амортизация основных средств, приобретенных до 2002 года

Практически у каждой фирмы есть основные средства, приобретенные до 1 января 2002 года, амортизация на которые начислялась по старым правилам – в соответствии с Едиными нормами. Но, как известно, с 1 января 2002 года амортизация для целей налогового учета начисляется в соответствии с требованиями Налогового кодекса. Возникает вопрос: как начислять амортизацию по «старым» основным средствам?

Предположим, на балансе вашей организации числится оборудование, приобретенное до 2002 года. Чтобы начислять на это основное средство амортизацию по новым правилам, вы должны определить:

остаточную стоимость основного средства;
оставшийся срок его полезного использования;
норму амортизации.

Норма амортизации рассчитывается в зависимости от того, какой метод начисления амортизации – линейный или нелинейный – используется в налоговом учете. Эта норма применяется к остаточной стоимости основного средства.

На практике могут возникнуть две ситуации.

1. Фактический срок эксплуатации основного средства меньше, чем срок, установленный по Классификации. В этом случае амортизацию нужно начислять исходя из оставшегося срока полезного использования.

2. Фактический срок эксплуатации основного средства больше, чем срок, установленный по Классификации. Такие основные средства объединяются в отдельную амортизационную группу. Срок амортизации таких основных средств должен быть не менее семи лет начиная с 1 января 2002 года. Однако вы можете этот срок увеличить.

Такой порядок начисления амортизации применяют только для расчета налога на прибыль. В бухгалтерском учете амортизацию начисляют в том же порядке, что и прежде. C 1 января 2002 года изменить срок полезного использования в бухгалтерском учете можно только при реконструкции и модернизации. Поэтому в данной ситуации фирме придется начислять амортизацию в бухгалтерском учете по одним нормам, а в налоговом – по другим.

По состоянию на 1 января 2002 года на балансе АО «Актив» числится оборудование. При вводе его в эксплуатацию, согласно Единым нормам, был установлен срок полезного использования – 10 лет (120 мес.).

Первоначальная стоимость оборудования – 120 000 руб.

Для целей бухгалтерского учета «Актив» применяет линейный способ начисления амортизации.

В соответствии с Классификацией оборудование относится к 5-й амортизационной группе.

Срок полезного использования в этой группе – от 7 до 9 лет.

Для целей налогового учета «Актив» установил срок полезного использования этого оборудования – 8 лет (96 мес.).

Ситуация 1

Оборудование было введено в эксплуатацию в январе 1999 года. Амортизация начислялась с февраля 1999 года. Фактический срок использования оборудования на 1 января 2002 года составил 35 месяцев.

За время эксплуатации была начислена амортизация в сумме 35 000 руб. (120 000 руб. : 120 мес. × 35 мес.).

120 000 – 35 000 = 85 000 (руб).

Оставшийся срок полезного использования оборудования будет равен:

96 мес. – 35 мес. = 61 мес.

Ежемесячная сумма амортизации для целей налогового учета составит:

85 000 руб. : 61 мес. = 1393 руб.

Таким образом, АО «Актив» в налоговом учете будет начислять амортизацию на оборудование по 1393 руб. в течение 61 месяца. В бухгалтерском учете ежемесячно будет начисляться амортизация в сумме 1000 руб. (120 000 руб. : 120 мес.) в течение 85 месяцев (120 – 35).

Ситуация 2

Оборудование было введено в эксплуатацию в ноябре 1997 года. Амортизация начислялась с декабря 1997 года. Фактический срок использования на 1 января 2002 года составил 49 месяцев.

За время эксплуатации была начислена амортизация в сумме 49 000 руб. (120 000 руб. : 120 мес. × 49 мес.). Остаточная стоимость оборудования на 1 января 2002 года составила:

120 000 – 49 000 = 71 000 (руб.).

В данной ситуации срок полезного использования, определенный по Классификации (48 мес.), будет меньше фактического срока эксплуатации оборудования (49 мес.).

Бухгалтер АО «Актив» включил оборудование в отдельную амортизационную группу и установил минимальный срок списания остаточной стоимости оборудования для целей налогообложения прибыли – 7 лет (84 мес.).

Ежемесячная сумма амортизации составит:

71 000 руб. : 84 мес. = 845 руб.

Таким образом, в налоговом учете АО «Актив» будет начислять амортизацию на оборудование по 845 руб. в течение 84 месяцев. В бухгалтерском учете ежемесячно будет начисляться амортизация в сумме 1000 руб. (120 000 руб. : 120 мес.) в течение 71 месяца (120 – 49).

Амортизация расконсервированных основных средств

По основным средствам, которые законсервированы на период больше трех месяцев, амортизацию не начисляют. После расконсервации объекта амортизацию нужно начислять в прежнем порядке. Причем срок использования такого основного средства необходимо увеличить на период консервации.

На балансе АО «Актив» числится станок. Он куплен и введен в эксплуатацию в январе 2007 года. Срок полезного использования станка – 7 лет. Согласно учетной политике для целей налогообложения, амортизация на станки начисляется линейным методом.

По станку нужно начислять амортизацию до февраля 2014 года (84 мес.).

Норма ежемесячной амортизации составит:

(1: 84 мес.) × 100% = 1,19%.

В сентябре 2007 года руководитель «Актива» распорядился законсервировать станок.

Период консервации – 6 месяцев.

После расконсервации амортизация на станок будет начисляться по той же норме (1,19%), но уже до августа 2014 года.

Амортизация реконструированных или модернизированных основных средств

Если объект основных средств был реконструирован или модернизирован, то срок его полезного использования может быть увеличен. При этом он не должен превышать те сроки, которые установлены для амортизационной группы, в которую включено основное средство.

Обратите внимание

При расчете амортизации по модернизированным или реконструируемым объектам вы вправе применить амортизационную премию.

Амортизация частично ликвидированных основных средств

Амортизация по основному средству, которое подверглось частичной ликвидации, в бухгалтерском и налоговом учете будет начисляться исходя из его новой стоимости. Как это сделать, покажет пример.

Первоначальная стоимость здания склада, сформированная в бухгалтерском и налоговом учете, составляет 2 800 000 руб.

Срок его полезного использования – 25 лет (300 мес.). Амортизация на здание начисляется линейным методом. Норма амортизации по зданию составит:

(1: 300 мес.) × 100% = 0,333%.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит:

2 800 000 руб. × 0,333% = 9324 руб.

В феврале здание было частично ликвидировано. Его стоимость уменьшилась на 600 000 руб.

С марта того же года сумма ежемесячных амортизационных отчислений по зданию составит: (2 800 000 руб. – 600 000 руб.) × 0,333% = 7326 руб.

Добавим, что недоначисленную амортизацию по ликвидируемой части объекта основных средств при расчете налога на прибыль следует списывать в зависимости от того, какой метод начисления амортизации использует налогоплательщик (письмо Минфина России от 3 декабря 2015 г. № 03-03-06/1/70529).

Если к частично ликвидируемому объекту применялся линейный метод, сумму недоначисленной амортизации следует включить в состав внереализационных расходов, так же как и другие расходы, связанные с частичной ликвидацией основного средства. На это указывает пункт 8 статьи 265 Налогового кодекса.

Объекты амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном пунктом 13 статьи 259.2 Налогового кодекса. В соответствии с этим порядком, при ликвидации выводимого из эксплуатации основного средства налогоплательщик на дату вывода этого объекта исключает его из состава амортизационной группы (подгруппы), но без изменения суммарного баланса. Поэтому если был выбран нелинейный метод, то сумму недоначисленной амортизации нужно продолжать списывать в рамках суммарного баланса амортизационной группы, а не единовременно в составе внереализационных расходов.

Амортизация неотделимых улучшений

Если фирма арендует имущество и с согласия арендодателя проводит его капитальный ремонт, который является неотделимым улучшением, тогда затраты на такие улучшения она может списать в налоговом учете через амортизацию. Это возможно, если арендодатель не возмещает арендатору стоимость неотделимой постройки (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Следует иметь в виду, что амортизируются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. Если расходы совершаются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт согласно положениям статьи 260 НК РФ (письмо Минфина России от 3 мая 2011 г. № 03-03-06/2/75).

Неотделимые улучшения – это те, которые нельзя снять, демонтировать, разобрать без вреда для арендованного имущества (ст. 623 ГК РФ). Например, арендатор возвел кирпичную стену в арендованном офисе. В бухгалтерском и в налоговом учете такие затраты арендатор отражает в составе основных средств (п. 5 ПБУ 6/01, п. 1 ст. 256 НК РФ).

Начислять амортизацию на неотделимое улучшение в бухгалтерском учете нужно исходя из срока договора аренды (п. 20 ПБУ 6/01).

В налоговом учете действует иной порядок. Амортизировать неотделимое улучшение арендатор вправе в течение срока действия договора аренды. При этом ежемесячную сумму амортизации рассчитывают исходя из всего срока службы того имущества, которое улучшил арендатор. Определить этот срок можно по Классификации основных средств (утв. постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1). Такое правило установлено в пункте 1 статьи 258 Налогового кодекса.

Амортизацию начисляют, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором капитальные вложения в виде неотделимых улучшений были введены в эксплуатацию, до окончания срока действия договора аренды. После прекращения договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по указанному имуществу.

Расходы арендатора в виде капитальных вложений в арендованное имущество, которые в течение срока договора аренды (в том числе при досрочном его расторжении) не были учтены в целях главы 25 НК РФ, не могут быть отражены в составе расходов при исчислении налога на прибыль организаций. Это следует из писем Минфина России от 3 августа 2012 г. № 03-03-06/1/384 и от 21 марта 2011 г. № 03-03-06/1/158.

ООО «Актив» в январе арендовало здание. В этом же месяце с согласия арендодателя здание оборудовано эскалатором.

Это улучшение является неотделимым. Затраты организации составили 360 000 руб. (без НДС).

Неотделимые улучшения произведены с согласия арендодателя, причем он эту сумму не возмещает. Срок аренды здания составляет 12 месяцев – с января по декабрь включительно.

Бухгалтер ООО «Актив» определил, что фирма может амортизировать эскалатор с февраля по декабрь включительно. Срок полезного использования эскалатора такой же, как и у здания, – 432 месяца (десятая амортизационная группа).

Амортизацию начисляют линейным методом (п. 3 ст. 259 НК РФ).

Месячная норма амортизации составила 0,2315% (1: 432 мес. × 100%).

Сумма ежемесячной амортизации равна 833,4 руб. (360 000 руб. × 0,2315%).

Сумма амортизации, которую арендатор сможет списать за все время аренды, составляет 9167,4 руб. (833,4 руб. × 11 мес.).

Разницу между суммой, потраченной на эскалатор, и начисленной амортизацией – 350 832,6 руб. (360 000 руб. – 9167,4 руб.) – ООО «Актив» при расчете налога на прибыль учесть не может.

Недоамортизированную часть стоимости капитальных вложений признается имуществом, безвозмездно переданным арендодателю. А стоимость такого имущества налогооблагаемую прибыль не уменьшает (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Скорее всего, всю стоимость улучшений фирма-арендатор не сможет учесть при расчете налога на прибыль, поскольку срок службы имущества обычно больше срока, на который фирма получает его в аренду. К тому же многие фирмы заключают договоры аренды менее чем на один год. Это позволяет им не регистрировать договор.

Обратите внимание

В таком случае нужно выбирать. Либо заключать договор аренды на длительный срок и регистрировать его: тогда у фирмы появится возможность списать на налоговые расходы большую часть неотделимых улучшений. Либо продолжать работу по краткосрочному договору и смириться с тем, что расходы по улучшению уменьшат налог на прибыль только частично.

Отметим, что амортизацию по неотделимым улучшениям арендатор может начислять только в течение срока того договора, во время действия которого эти улучшения были произведены (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Допустим, в дальнейшем на аренду того же имущества стороны заключили новый договор. Тогда арендатор не может продолжать начисление амортизации по неотделимым улучшениям, несмотря на то, что он по-прежнему будет ими пользоваться (см. письма Минфина России от 8 октября 2008 г. № 03-03-06/2/140, от 2 марта 2007 г. № 03-03-06/1/143).

Если после истечения срока договора аренды он был пролонгирован, арендатор вправе продолжать начисление амортизации.

Причем пролонгировать договор возможно двумя способами:

предусмотреть условие о продлении срока в тексте договора;
после окончания срока договора заключить с арендодателем дополнительное соглашение о его продлении.

При пролонгации договора аренды любым из перечисленных способов, арендатор может продолжать начислять амортизацию по неотделимым улучшениям до окончания срока продленного договора (см. письма Минфина России от 3 мая 2011 г. № 03-03-06/2/75, от 17 июля 2009 г. № 03-03-06/1/478).

Если ни одно из указанных выше условий не выполнено, а арендатор после истечения срока договора аренды продолжает пользоваться имуществом без возражений со стороны арендодателя, договор считается возобновленным на неопределенный срок. При этом арендатор вправе продолжать начислять амортизацию по неотделимым улучшениям арендованного имущества до тех пор, пока одна из сторон не объявит о расторжении договора аренды. Ведь именно до этого момента договор, заключенный на неопределенный срок, считается действующим (п. 1 ст. 258 НК РФ, п. 2 ст. 621, п. 2 ст. 610 ГК РФ). Это указано в письмах Минфина России от 3 мая 2011 г. № 03-03-06/2/75, от 20 октября 2009 г. № 03-03-06/1/677 и ФНС России от 24 мая 2010 г. № ШС-37-3/2340.

Обратите внимание

К капитальным вложениям в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, если их стоимость не возмещается арендодателем, можно применять амортизационную премию. Об этом сказано в Определении Верховного суда России от 9 сентября 2014 года № 305-КГ14-1382.

Оплата стоимости улучшений может быть произведена, например, после прекращения договора. Можно предусмотреть в договоре аренды и другие условия (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Для этого необходимо определить момент передачи неотделимых улучшений на баланс арендодателя – сразу после проведения улучшений или по окончании срока аренды.

До передачи неотделимых улучшений арендодателю арендатор может учесть их в бухучете как самостоятельный объект основных средств (п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). Передача арендодателю капитальных вложений в арендованное имущество отражается в бухучете арендатора как операция по реализации прочих активов.

После передачи арендатором капвложений арендодателю последний учитывает их как самостоятельный объект основных средств как в налоговом, так и в бухгалтерском учете.

Начислять амортизацию в налоговом учете арендодатель может начать с месяца, следующего за месяцем ввода имущества в эксплуатацию (п. 3 ст. 259.1, п. 6 ст. 259.2 НК РФ). В бухучете амортизацию арендодатель вправе начать начислять со следующего месяца после постановки на учет неотделимого улучшения (п. 21 ПБУ 6/01).